Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 maja 2004 r., I SA/Ka 113/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę Elektrociepłowni "B." S.A. w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 18 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego.
Sąd przytoczył ustalenia faktyczne oraz przedstawił stan prawny sprawy.
Decyzją z dnia 18 grudnia 2002 r. (...), Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., powołując przepisy art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 6 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 września 2002 r. (...) w sprawie zmiany rozliczenia podatku akcyzowego za czerwiec 2002 r. i określenia kwoty zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za ten miesiąc w kwocie 386.474 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Spółka zadeklarowała za czerwiec 2002 r. w prawidłowej wysokości podatek akcyzowy i dokonała jego wpłaty. Następnie w dniu 26.07.2002 r. złożyła deklaracje korygującą w podatku akcyzowym wykazując "0" zł. Ustalono, że strona jest producentem energii elektrycznej. Zgodnie z obowiązującymi od dnia 26 marca 2002 r. zmienionymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sprzedaż po tym dniu energii elektrycznej podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W czerwcu 2002 r. Spółka sprzedała 19.323.718 kWh energii elektrycznej. Stosując stawkę 0,02 zł za 1 kWh, zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwota podatku akcyzowego za czerwiec od sprzedanej energii elektrycznej wyniosła kwotę 386.474 zł.
Spółka kwestionował to stanowisko twierdząc, że jest ono sprzeczne z art. 22, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej wywodząc, że pomimo nowelizacji ustawy o VAT od dnia 26.03.2002 r. nie mógł powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zmiana ustawy podatkowej dokonana ustawa z dnia 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń /Dz.U. nr 19 poz. 185/ miała zbyt krótki okres vacatio legis, liczący tylko 14 dni i podatnik nie miał możliwości dostosowania obowiązującej taryfy dla energii elektrycznej do nowej sytuacji uwzględniającej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Procedura zmiany taryfy musiała trwać co najmniej 2 miesiące. Bez zmiany taryfy zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, niemożliwa była zmiana cen energii elektrycznej przez Spółkę. Przepisy Prawa energetycznego stanowiły, że wprowadzenie ceny wyższej od wynikającej z obowiązującej taryfy podlegało karom pieniężnym z mocy art. 56 tej ustawy. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego po stronie Spółki powstał nie wcześniej niż z dniem wejścia w życie zmienionej taryfy na energię elektryczną dokonaną zgodnie z prawem energetycznym lub z dniem 1 lipca 2002 r. tj. z dniem wygaśnięcia obowiązującej dotychczas taryfy. Inne rozstrzygnięcie godzi w zasadę wolności gospodarczej. izba Skarbowa nie zgodziła się z powyższymi wywodami. Podkreślała, że art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 15.02.2002 r. o zmianie..., wprowadziła m.in. do art. 37 ustawy o VAT zmiany przez dodanie ustępu 1a w brzmieniu - stawka akcyzy dla wyrobu wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 2a- energia elektryczna SWW 0311. Ustawa ta opublikowana została w dniu 11.03.2002 r. z mocą obowiązującą od dnia 26.03.2002 r. Stosownie zaś do art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, a dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Z art. 35 ust. 2 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na producencie wyrobów akcyzowych i powstaje on z chwilą wydania /dostarczenia/ lub przekazania towaru. Spółka, w świetle powyższego, stała się z dniem 26.903.2002 r. podatnikiem podatku akcyzowego. W czerwcu 2002 r. Spółka sprzedała 19.323.718 kWh energii elektrycznej i dlatego zobowiązana była obliczyć i wpłacić do organu podatkowego kwotę 386.474 zł podatku akcyzowego.
W skardze sądowoadministracyjnej Spółka zarzucała decyzji niezgodność z art. 22, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 120 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wnosiła o uchylenie decyzji. Wyjaśniała, że działalność polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej prowadzi w oparciu o koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i gdyby miała zaprzestać działalności to musiałaby zawiadomić o tym organ udzielający koncesji nie później niż 18 miesięcy przed datą zaprzestania działalności. Cenę energii elektrycznej i warunki jej stosowania określała w okresie od 01.07.2001 r. do 30.06.2002 r. taryfa zatwierdzona decyzją Prezesa URE z dnia 07.06.2001 r. Cen nie zatwierdzonych lub wyższych, zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 5 i 6 Prawa energetycznego, nie można było stosować. Procedurę zmiany taryfy określał art. 47 Prawa energetycznego, a okres wprowadzenia zmian wynosił ok. 2 miesięcy. Podnoszono, że w okresie obowiązywania tak ustalonej taryfy, ustawodawca wprowadził obowiązek zapłaty przez producentów energii elektrycznej podatku akcyzowego od dnia 26.03.2001 r., a poziom akcyzy stanowił ok. 15 % ceny uzyskiwanej przez Spółkę ze sprzedaży energii. Brak przepisów szczególnych spowodował, że dla zmiany taryfy, że względu na zwiększone koszty ponoszone przez producenta, potrzebny był okres dłuższy od terminu wejścia w życie zmian powodujących obowiązek zapłaty nowego podatku. W tej sytuacji Spółka twierdziła, że obowiązek zapłaty akcyzy mógł zostać wprowadzony dopiero z chwila wejścia w życie nowych taryf lub od dnia zmiany taryf obowiązujących. Argumentowanie, że podatnik nie może respektować tylko ustaw podatkowych, a pominąć regulacje wynikające z innych ustaw. Zaistniała sytuacja w ocenie Spółki, jest sprzeczna z zasadą wolności gospodarczej. Podatnik przyjął, że obowiązek zapłaty podatku został oparty na przepisach ustawy podatkowej niezgodnej z Konstytucji RP. Akcentował, że w jego ocenie, w okresie od dnia 26.03.2002 r. nie mógł powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym bowiem wynikałby on z przepisów niekonstytucyjnych i dlatego występowała "0" stawka podatku.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 maja 2004 r. I SA/Ka 113/03 orzekł o oddaleniu skargi. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek zamiejscowy w Katowicach, po dokonaniu kontroli decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego tej samej Spółki za marzec 2002 r., przy analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak też przy takich samych zarzutach, skargę oddalił. Podkreślono, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd bardzo szczegółowo odniósł się do kwestii wejścia w życie zmienionej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonaną ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. Skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę podzielił stanowisko Sądu zajęte w sprawie ze skargi tej samej Spółki w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2002 r. Sąd podkreślił, że Spółka po wejściu w życie znowelizowanej ustawy z dniem 26.03.2002 r. miała obowiązek obliczać i wpłacać na rachunek organu podatkowego podatek akcyzowy. Sąd uznał za nieuprawnione twierdzenia skarżący, że z powodów wynikających głównie z uregulowań przyjętych w Prawie energetycznym sprzedaż energii elektrycznej dokonywana przez Spółkę nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu przepisów art. 22 Konstytucji RP oraz art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP a także art. 120 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazując przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o oddaleniu skargi.
Wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku pełnomocnik procesowy Spółki - radca prawny Witold P. zarzucał:
- naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że orzeczenie zostało oparte wyłącznie na przepisach podatkowych bez uwzględnienia faktu, iż wprowadzone rozwiązania podatkowe skutkują automatycznie naruszeniem zasad określonych w Prawie energetycznym /art. 45/ i w ten sposób, iż Sąd pominął znaczenie przepisu art. 22 Konstytucji RP gwarantującą swobodę działalności gospodarczej.
- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy polegające na braku uzasadnienia odrzucenia argumentów prawnych skarżącej Spółki dotyczących niemożności dostosowania działalności do nowego obowiązku podatkowego pomimo, iż podstawą skargi była kolizja przepisów ustawy podatkowej z ustawą Prawo energetyczne, co uniemożliwiało Spółce dostosowanie się do nowych obowiązków podatkowych.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjnej wnosił o:
- zmianę zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, że skarżąca Spółka dokonała nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2002 r. w kwocie 386.474 zł,
- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika.
W uzasadnieniu akcentował, że cena energii elektrycznej wynikająca z obowiązującej taryfy nie zawierała podatku akcyzowego bowiem była wprowadzona w życie w 2001 r., a podatek akcyzowy został wprowadzony nowelą ustawy o podatku VAT z dnia 15.02.2002 r., opublikowaną w dniu 1 1marca 2002 r. Twierdził, że Spółka nie miała technicznych możliwości dostosowania cen wynikających z taryfy do nowych warunków podatkowych. W ocenie strony skarżącej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym mógł powstać dopiero po uwzględnieniu akcyzy w nowej taryfie lub od dnia 1 lipca 2002 r. tj. daty wygaśnięcia dotychczasowej taryfy. W ocenie skarżącego Sąd w uzasadnieniu wyroku pominął zagadnienie sprzeczności pomiędzy ustawą podatkową a ustawą Prawo energetyczne. Podnosił, że zaskarżony wyrok, jak i decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 22 Konstytucji RP oraz art. 7 i 8 ustawy zasadniczej.
Autor skargi kasacyjnej twierdził, że sędziowie mają prawo, na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP bezpośredniego jej stosowania, co oznacza wydawanie wyroków opartych wprost na Konstytucji. Sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uzna za sprzeczny z Konstytucja /powołując wyrok I SA/Po 461/01- OSP 2003 z. 2 poz. 17/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Przepis ten oznacza, że Sąd drugiej instancji przy rozpatrywaniu tego środka odwoławczego jest związany podstawami kasacyjnymi /art. 174 w zw. z art. 176 ustawy p.p.s.a./, sformułowanymi przez zawodowego pełnomocnika, z pośrednictwa którego strona ma obowiązek korzystać przy sporządzaniu skargi /art. 175 ustawy p.p.s.a./. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia w zakresie innym niż wskazany w skardze kasacyjnej. Nie ma też prawa uzupełniać skargi kasacyjnej o nie wskazane w niej wyraźnie przepisy, posiłkując się treścią uzasadnienia.
W skardze kasacyjnej sporządzonej w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej wprawdzie powołał się na art. 173 i 174 ustawy p.p.s.a., ale formułując podstawy kasacyjne zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu w ogólny sposób naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Powtórzył przy tym treść art. 174 ustawy p.p.s.a., nie odnosząc jej do konkretnych przepisów prawa materialnego, ani do przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Ograniczył się jedynie do opisanego przedstawienia wad orzeczenia.
Stwierdzenie, że naruszenie prawa materialnego sprowadzało się do jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez oparcie zaskarżonego orzeczenia na przepisach podatkowych bez uwzględnienia zasad wynikających z Prawa energetycznego /art. 45/ z pominięciem art. 22, art. 8 ust. 2 i art. 2 Konstytucji nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości odniesienia się do problemu, który został opisany w skardze kasacyjnej. Sąd będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie ma prawa, przedstawić w zastępstwie sporządzającego skargę kasacyjną, niewymienionego przez niego przepisu. należy przy tym zauważyć, że także w uzasadnieniu skarżąca nie sformułowała w sposób precyzyjny, który przepis ustawowy uznaje za niekonstytucyjny i na czym ta niekonstytucyjność polega. Nie wystarczy w takim przypadku stwierdzenie, że zbyt krótki okres vacatio legis przewidziany w ustawie z dnia 15 lutego 2002 r. spowodował, że skarżąca nie miała możliwości w przewidziany prawem sposób dostosować swojej taryfy do nowej sytuacji związanej w prowadzeniem obowiązku zapłaty akcyzy. Chcąc postawić zarzut niekonstytucyjności przepisu końcowego o wejściu w życie ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. należało po pierwsze wyartykułować ten przepis, po drugie wskazać, z którym z powołanych przepisów Konstytucji jest on niezgodny, a także uzasadnić na czym ta niezgodność polegała.
Twierdzenie, że Sąd przy rozpatrywaniu sprawy pominął znaczenie art. 22, art. 8 ust. 2 i nie uwzględnił zasady płynącej z art. 2 Konstytucji musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, których stosowanie albo brak stosowania Sąd oceniał kontrolując zaskarżoną decyzję. Do sporządzającego skargę kasacyjną należało prawidłowe wymienienie tych przepisów. Postawienie zarzutu niezgodności rozwiązań ustawowych z Konstytucja musi ponadto być opatrzone uzasadnieniem, a także wskazaniem podstawy prawnej, która obligowałaby Sąd do wystąpienia w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego, albo pozwalała mu na odmówienie zastosowania ustawy. Takich przepisów w skardze kasacyjnej nie zawarto. Żaden z powołanych artykułów ustawy zasadniczej na takie działanie Sądowi nie pozwalał. Także regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 Konstytucji, z której wynika, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej nie oznacza, że organy władzy publicznej mogą odmówić zastosowania ustawy. Ustawa zgodnie z art. 87 ust. 1 jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, którego konstytucyjność zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji bada Trybunał Konstytucyjny, a nie organy podatkowe lub wojewódzki sąd administracyjny.
Należy także pamiętać, że z niektórych z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji - art. 2 i art. 7 - wynika nakaz działania przez organy władzy publicznej, a więc zarówno władzy wykonawczej jak i sądowniczej, zgodnie z prawem. Oznacza to, że organy takie maja obowiązek stosowania przepisów powszechnie obowiązujących, dopóki nie zostaną one wyeliminowane z obiegu prawnego. Stąd też oczekiwanie skarżącej, że organy podatkowe stwierdzą nadpłatę w podatku akcyzowym, odmawiając zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, nie mieści się w istniejącym porządku konstytucyjnym. Brak zharmonizowania rozwiązań zawartych w dwóch ustawach, które w polskim systemie prawnym mają równorzędny charakter w rozpatrywanej sprawie nie dawał podstawy do zastosowania reguł kolizyjnych w taki sposób jak sobie to wyobraża skarżąca. Reguły kolizyjne nie mogą zresztą służyć do innego określenia vacatio legis, niż jednoznacznie sprecyzowane w przepisach końcowych. Inną kwestią jest natomiast okoliczność czy vacatio legis, zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 2002 r. odpowiadało zasadom demokratycznego państwa prawnego. To zagadnienie jednak z uwagi na brak prawidłowo postawionego zarzutu w podstawach skargi kasacyjnej pozostaje poza jej granicami, w których rozpoznaje sprawę Naczelny Sąd Administracyjny.
Skarżąca stawiając zaskarżonemu wyrokowi zarzuty natury procesowej, nie wymieniła ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu żadnego przepisu ustawy p.p.s.a., który został przez Sąd naruszony. W szczególności krytycznie odnosząc się do treści uzasadnienia i pominięcia w nim przez Sąd głównego problemu prawnego, który był przedmiotem tej sprawy nie wskazała jako naruszonego art. 141 par. 4 ustawy p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości prawnych do odniesienia się do tych zarzutów.
W tym stanie rzeczy wobec braku usprawiedliwionych podstawę skargę kasacyjną należało, stosownie do art. 184 ustawy p.p.s.a., oddalić.
Dodatkowo należy zauważyć, że także wniosek sformułowany został w skardze kasacyjnej nieprawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak i sąd administracyjny pierwszej instancji jest sądem kasacyjnym, a nie reformatoryjnym. Zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności organów administracji /art. 184 Konstytucji/, a nie ich zastępowanie. Dlatego też nawet gdyby były usprawiedliwione podstawy Sąd nie mógłby orzec, że skarżąca dokonała nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2002 r. w żądanej kwocie 386.474 zł.