Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 8 listopada 2002 r. Postanowieniem tym organ podatkowy nie wyraził zgody na przywrócenie skarżącej terminu do złożenia odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.- Ośrodku Zamiejscowym w C. Izba Skarbowa, odwołując się do treści art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wskazała, iż przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i uzależnione jest od uprawdopodobnienia przez zainteresowanego, iż naruszenie terminu nastąpiło bez jego winy. Skarżący winien złożyć wniosek o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia i dokonać wraz z wnioskiem czynności, dla której termin był wyznaczany. W ocenie organu strona nie wykazała, iż uchybienie terminu nie było przez nią zawinione. Ustalono bowiem, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została doręczona stronie 14 czerwca 2002 r. Termin do wniesienia odwołania upływał 28 czerwca 2002 r. W tym czasie jedynym członkiem zarządu była Halina K., która z uwagi na rozstrój zdrowia swojego dziewięciomiesięcznego dziecka korzystała ze zwolnienia lekarskiego w okresie od 28 czerwca do 4 lipca 2002 r. Osoba pełniąca zarząd Spółki była zatem niezdolna do pracy tylko w ostatnim dniu terminu do złożenia odwołania.
W skardze na to postanowienie "P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością domagała się jego uchylenia w całości z powodu rażącego naruszenia prawa poprzez obrazę art. 162 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż H. K. z przyczyn obiektywnych i przez nią niezawinionych, a ponadto wykazanych stosownym dokumentem /zwolnieniem lekarskim/ nie była w stanie w terminie zaskarżyć decyzji. W skardze podkreślono, iż dobro małego dziecka i dbałość rodzica o jego zdrowie są istotniejsze od naruszenia przepisów postępowania podatkowego, gdyż przepisy prawa rodzinnego mają w tym zakresie prymat. Ponadto nie można czynić stronie zarzutu, iż czekała ze złożeniem odwołania do ostatniego dnia terminu, miała bowiem do tego prawo. Strona powołała się w tym zakresie na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 9 października 1986 r., IV PZ 82/86 /OSNCP 1987 nr 1 poz. 15/.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Wskazał, iż zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej obowiązek przywrócenia terminu istnieje tylko wówczas, gdy - przy spełnieniu innych ustawowych przesłanek- zainteresowany uprawdopodobni, iż uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. O braku winy można mówić wówczas, gdy uchybienie terminowi nastąpiło z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, przy czym możliwość przywrócenia terminu niweczy choćby lekkie niedbalstwo zainteresowanego. Odwołując się do poglądów doktryny oraz wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądowym wskazał, iż do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego zalicza się m.in. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Natomiast zwolnienie lekarskie od pracy nie jest potwierdzeniem braku winy osoby zainteresowanej w uchybieniu terminu, nie wyłącza ono bowiem możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę i nadania pisma na poczcie osobiście, za pośrednictwem sąsiada lub domownika czy pracownika swojej firmy.
Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego, zaistniałego w sprawie Sąd wskazał, iż strona jest spółką prawa handlowego, wyposażoną w osobowość prawną i posiadającą reprezentujące ją organy. Brak winy w tym przypadku oznacza brak winy osoby legitymowanej do podejmowania czynności prawnej w imieniu tej jednostki /tu Sąd I instancji powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998 r., SA/Sz 191/97/. Zauważył też, że to na osobie zainteresowanej ciąży obowiązek wykazania, iż dochowała należytej staranności i że przeszkoda uniemożliwiająca dochowanie terminu była tej natury, że czyniła bezskutecznym wysiłki podjęte w celu jej usunięcia. Sąd zauważył, iż z akt sprawy wynika, iż Halina K. pełniła funkcję członka zarządu skarżącej Spółki w okresie od 13 maja 2002 r. do 27 sierpnia 2002 r. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została doręczona Spółce, do rąk jej prokurenta w dniu 14 czerwca 2002 r. Następnie w dniu 26 czerwca 2002 r. członek zarządu odwołał prokurę i od tego dnia Halina K. była jedyną osobą, mogącą kierować sprawami spółki i reprezentować ją na zewnątrz. Termin do złożenia odwołania upłynął 28 czerwca 2002 r. Tego dnia prezes zarządu uzyskała zwolnienie od pracy z uwagi na chorobę swojego małego dziecka. Nie wykazano jednakże, iż choroba ta miała taki charakter i przebieg, który uniemożliwiał terminowe sporządzenie odwołania i nadanie go na poczcie bądź złożenie w siedzibie organu podatkowego, Nie wykazano, aby odwołanie to w ogóle zostało sporządzone i by działanie Spółki uzależnione było tylko od wyłącznej i osobistej obecności w pracy członka zarządu, nie wyjaśniono kwestii obsługi prawnej Spółki i przyczyn niemożności kontaktu /choćby telefonicznego/członka zarządu z osobą mającą kwalifikacje do złożenia odwołania, po uprzednim jej umocowaniu. Spółka handlowa podlega bowiem szczególnym rygorom prawnym. Brak właściwej organizacji, struktury lub działania takiej osoby, obiegu dokumentów czy podejmowania decyzji, skutkuje odpowiedzialnością tej osoby i nosi cechy zawinienia. Sąd wskazał ponadto, iż uprawdopodobnienie braku winy nie polega jedynie na wskazaniu jakiejkolwiek okoliczności, która mogłaby hipotetycznie zaistnieć i stanowić przyczynę uchybienia terminowi, lecz na powołaniu takich faktów i dowodów na ich poparcie, które co prawda nie stanowią dowodu braku winy, ale powodują, iż przyczyna ta jest prawdopodobna, to jest taka, co do której istnieje przypuszczenie, że jest prawdziwa. Tymczasem Spółka poza dokumentem potwierdzającym niemożność świadczenia pracy przez członka zarządu, nie przedstawiła żadnych innych dowodów na niemożność prawidłowego funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 162 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oddalił skargę. Ponadto zauważył, iż wskazana w skardze konkurencja prawa rodzinnego i podatkowego nie mogła podlegać jego ocenie. Odnosząc się zaś do powołanego poglądu Sądu Najwyższego stwierdził, iż wprawdzie pogląd ten zasługuje na aprobatę, jednak z uwagi na wskazane w uzasadnieniu okoliczności faktyczne nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.
Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła "P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C., Zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu:
- naruszenie prawa procesowego
-art. 162 Ordynacji podatkowej;
- art. 1 i art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego naruszającego prawo;
2/ naruszenie prawa materialnego - art. 162 Ordynacji podatkowej- poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony bowiem złożenie odwołania od decyzji podatkowej jest nawiązaniem pewnego rodzaju stosunku prawnego pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem. Odmowa przywrócenia terminu do złożenia odwołania spowodowała wygaśnięcie tego stosunku prawnego jako rodzącego pewne potencjalne prawa i obowiązki. Pozwala to na przyjęcie, iż przepis art. 162 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego.
Wskazując na te podstawy kasacyjne strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zwróciła uwagę, iż treść art. 162 Ordynacji podatkowej przejęta została w niemalże niezmienionym kształcie z Kodeksu postępowania administracyjnego. Przy interpretacji tego przepisu można zatem korzystać z dorobku doktryny i orzecznictwa, wypracowanego na gruncie przepisów Kpa. Zauważyła także, iż instytucja przywrócenia terminu ma chronić jednostkę przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub innych uczestników postępowania. Gdy zatem zostaną łącznie spełnione przesłanki, wskazane w art. 162 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek przywrócić termin. Organ nie działa tutaj w granicach uznania administracyjnego. W ocenie Spółki spełniła ona wszystkie przesłanki wskazane w art. 162 par. 1- 2 Ordynacji podatkowej. Rodziło to po stronie Sądu obowiązek uchylenia zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej jako sprzecznego z prawem. Strona zarzuciła przy tym, iż sformułowania zawarte w treści zaskarżonego postanowienia mogą sugerować, iż organ podatkowy pozostawał w przekonaniu, iż działa w niniejszej sprawie w ramach swobodnego uznania /w treści rozstrzygnięcia użyto sformułowania "...nie wyraża zgody na przywrócenie terminu..."/. Wydaje się, iż również Wojewódzki Sąd Administracyjny potraktował instytucję przywrócenia terminu w sposób analogiczny do instytucji ulg w zapłacie podatku /rozłożenia na raty czy umorzenia zaległości podatkowej/. Tymczasem wprawdzie przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy, ale nie zależy od uznania organu podatkowego. Uznając, iż organ podatkowy ma pewien luz decyzyjny przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu i tym samym oddalając skargę, Sąd naruszył zatem obowiązujący stan prawny.
Nie negując, iż nawet lekkie niedbalstwo wyklucza możliwość uznania, iż uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony, skarżąca jednocześnie podniosła, iż organ podatkowy uznał, iż Spółka dopuściła się zaniedbania, zwlekając do ostatniego dnia ze sporządzeniem odwołania. Akceptując treść rozstrzygnięcia organu podatkowego Sąd pośrednio podzielił to stanowisko. Tymczasem strona wskazała, iż art. 223 par. 2 Ordynacji podatkowej przyznaje stronie prawo do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, a to oznacza, że strona może skorzystać z tego uprawnienia w każdym z tych czternastu dni, a więc również w ostatnim. Z tego względu za uzasadniony należy przyjąć pogląd, iż uchybienie terminu można uznać za niezawinione także w przypadku, gdy przyczyna uchybienia zaistniała dopiero w ostatnim dniu terminu. Zauważyła, iż skoro Sąd I instancji również uznał to stanowisko za trafne, to tym samym upadł jedyny argument, iż Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu.
Strona wskazała również, iż skoro ustawodawca zadowala się jedynie uprawdopodobnieniem braku winy, to tym samym daje wskazówkę, iż organy podatkowe nie powinny podchodzić do tego wymogu zbyt rygorystycznie. Ta intencja ustawodawcy staje się w ocenie strony bardziej czytelna, gdy prześledzi się ewolucję przepisów dotyczących instytucji przywrócenia terminu. Początkowo /w art. 41-43 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 22 marca 1928 r. o postępowaniu administracyjnym - Dz.U. nr 36 poz. 341 ze zm./ wymagano nie tylko udowodnienia braku winy, ale również ograniczono możliwość przywrócenia terminu od zaistnienia przeszkód nie do przezwyciężenia. Następnie pozostawiono wymóg udowodnienia braku winy, ale zrezygnowano z ograniczenia stosowania tej instytucji tylko do przypadków nie do przezwyciężenia /art. 61-63 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym - Dz.U. 1963 nr 11 poz. 60 ze zm./. Następnie kwestię przywrócenia terminu regulował Kodeks postępowania administracyjnego, który od 1981 r. miał zastosowanie również do postępowania podatkowego. Przepisy art. 58-60 Kpa wymagają już jedynie uprawdopodobnienia braku winy. Od 1998 r. obowiązują w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej, a jak wskazano wcześniej, instytucja przywrócenia terminu została w nich uregulowana w sposób prawie identyczny jak w Kpa. Stanowisko ustawodawcy ewoluowało zatem w kierunku stopniowego złagodzenia wymogów, od których uzależnione jest przywrócenie terminu. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny prezentuje stanowisko bardzo rygorystyczne, nie znajdujące obecnie podstawy w obowiązujących przepisach. Nie można bowiem obecnie uznać za prawidłowej wykładni, dopuszczającej przywrócenie terminu tylko w absolutnie nadzwyczajnych przypadkach., gdy uchybienie było spowodowane przyczyną nie do przezwyciężenia.
Strona nie zgodziła się również z tą częścią argumentacji Sądu, w którym wskazywał on na szereg wątpliwości uniemożliwiających uznanie uchybienia terminowi za niezawinione. Podniosła m.in., iż nie było możliwe posłużenie się inną osobą w celu terminowego złożenia odwołania, bowiem członek zarządu nie mógł w tym dniu świadczyć pracy, a tym samym upoważnić kogokolwiek do działania w imieniu Spółki. Ponadto Halina K. była osobą najlepiej zorientowaną w sprawie. Strona jest wprawdzie uprawniona do ustanowienia pełnomocnika, ale nie ma obowiązku go ustanawiać./tu strona odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1999 r., I SA/Gd 2060/98/. Zwróciła także uwagę, iż orzeczenia powołane przez Sąd na poparcie tezy, iż zwolnienie lekarskie samo w sobie nie świadczy jeszcze o braku winy, zapadły w innych stanach faktycznych, gdy choroba rozpoczęła się wcześniej niż w ostatnim dniu terminu. Ponadto zauważyła, iż zapadły one na tle przepisów Kpa, w których odwołanie jest, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, pismem odformalizowanym. Tym bardziej więc w postępowaniu podatkowym nie można zlecić jego sporządzenia komukolwiek. Ponadto nie można wymagać od osoby prawnej, aby przewidziała wszystkie, nawet najbardziej nietypowe sytuacje, m.in. takie, jak choroba członka zarządu w ostatnim dniu terminu do złożenia odwołania. Bez znaczenia dla oceny zawinienia pozostaje też okoliczność, czy odwołanie było sporządzone wcześniej, skoro strona ma prawo sporządzić je w ostatnim dniu, a nawet godzinie terminu.
W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał zatem błędnej wykładni art. 162 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tej błędnej wykładni było oddalenie skargi, chociaż zostały spełnione wszystkie przesłanki, od których istnienia przepisy prawa uzależniają przywrócenie terminu, a których zaistnienie obliguje organ do przywrócenia terminu. Strona podniosła także, iż Sąd I instancji wszelkie wątpliwości wyjaśnił na niekorzyść strony, co jest sprzeczne z obowiązującą również w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym zasadą "in dubio pro reo".
Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Oprzeć ją można na dwóch podstawach, wymienionych w art. 174 powołanej wyżej ustawy- naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zestawienie wskazanych wyżej przepisów wskazuje w sposób jednoznaczny na to, iż naruszeń tych dopuścić się musi wojewódzki sąd administracyjny, jego to orzeczenie podlega bowiem kontroli instancyjnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12 i z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 s. 632/. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy tym zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to, iż w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392/. Wskazanie podstawy kasacyjnej nie może więc ograniczyć się jedynie do przytoczenia jednej z podstaw wskazanych w powołanym przepisie, ale musi polegać na powołaniu konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisów postępowania /z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej/, które - w ocenie skarżącego- zostały naruszone przez sąd I instancji. Bez wskazania konkretnej normy Sąd nie może bowiem, będąc związanym zarzutami skargi, ocenić jej zasadności /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex pod nr 146732/. Skarżący, wskazując podstawę określoną w art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi winien przy tym sprecyzować, czy naruszenie prawa polegało na niewłaściwej wykładni /czyli niewłaściwym odczytaniu treści prawa bądź zastosowaniu prawa uchylonego/ czy jego niewłaściwym zastosowaniu /czyli podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis bądź uznaniu, iż w stanie tym przepis ten nie ma zastosowania/. Powołując drugą z podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący winien wskazać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które naruszył sąd I instancji oraz uprawdopodobnić, iż uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania.
Strona powołała w skardze obie podstawy kasacyjne.
W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Strona wskazała w skardze, iż w jej ocenie Sąd dopuścił się naruszenia art. 162 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje kwestię przywrócenia terminu w postępowaniu podatkowym i - jako taki - nie mógł być przez Sąd naruszony, nie reguluje on bowiem postępowania sądowoadministracyjnego.
Strona wskazała również na uchybienie art. 1 i art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych. Naruszenie tych przepisów polegać miało na utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego naruszającego prawo, a tym samym niewypełnieniu obowiązku sądowej kontroli działania administracji.
Wszystkie powołane wyżej przepisy odnoszą się niewątpliwie do postępowania sądowoadministracyjnego. Dwa z nich /art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych/ składają się z kilku jednostek redakcyjnych. Mimo to strona nie sprecyzowała, której jednostki redakcyjnej /paragrafu/ dotyczy naruszenie.
Zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawa ta normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których przepisy jego stosuje się z mocy ustaw szczególnych /sprawach sądowoadministracyjnych/. Przepis ten zawiera zatem definicję sprawy sądowoadministracyjnej i określa przedmiot regulacji zawarty w ustawie. Pozostaje poza sporem, iż sprawa rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należała do jego kognicji, jest ona bowiem sprawą sądowoadministracyjną. Nie sposób zatem podzielić poglądu, iż utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego niezgodnego z prawem /choć Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza w tym miejscu kwestii sprzeczności z prawem/ narusza art. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Kolejny z powołanych przez stronę przepisów - art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w par. 1 stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W par. 2 wskazano, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:
1/ decyzje administracyjne;
2/ postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;
3/ postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;
4/ inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;
5/ akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;
6/ akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;
7/ akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;
8/ bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4.
Par. 3 art. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi natomiast stanowi, iż sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach.
Art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w par. 1 stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, zaś w par. 2 precyzuje, iż kontrola, o której mowa w par. 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Wskazane wyżej przepisy /o częściowo pokrywającej się treści/ określają zatem podstawową funkcję sądów administracyjnych /jako sądu dokonującego wyłącznie kontroli działania administracji, nie zaś jako sądu zastępującego organy administracji i wydającego końcowe rozstrzygnięcie w sprawie - por. R. Hauser - Założenia reformy sądownictwa administracyjnego-- Państwo i Prawo 1999 nr 12 s. 22-24/. i toczącego się przed nimi postępowania, ponadto określają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Treść uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych wskazuje na to, iż strona upatruje uchybienia tym przepisom poprzez niewypełnienie przez Sąd obowiązku sądowej kontroli działania administracji w wyniku utrzymania w mocy postanowienia organu podatkowego naruszającego prawo. Zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów w sposób określony w skardze kasacyjnej uznać należy za chybiony. Jak wynika z akt sprawy postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny zmierzało tylko i wyłącznie do zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu /podlegającemu badaniu na podstawie art. 3 par. 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Efektem tej kontroli było zastosowanie przez Sąd jednego ze środków przewidzianych w ustawie, Sąd bowiem na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. Z powyższego wynika, iż Sąd wypełnił dyspozycję wskazanych przepisów. Zarzut strony w istocie polega na uznaniu, iż Sąd zastosował nieodpowiedni - wobec naruszenia prawa w zaskarżonym postanowieniu- środek przewidziany ustawą. Środki, jakie Sąd winien zastosować po dokonaniu kontroli zgodności aktu administracyjnego z prawem określają jednak inne przepisy /art. 145-151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i one to powinny być powołane przez stronę jako podstawa skargi kasacyjnej /por. J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2004 s. 247, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005 s. 411-412/. Naruszenia tych przepisów strona jednakże nie zarzuciła.
Zgodzić się wprawdzie należy ze skarżącą, iż sformułowanie podstaw kasacyjnych, dokonane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nastręczać może trudności w prawidłowym wskazaniu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji, gdy strona uważa, iż sąd I instancji nie zauważył naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji. Kwestie te były przedmiotem rozważań w doktrynie /por. chociażby Z. Kmieciak -Podstawy skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Państwo i Prawo 2005 nr 1 s. 22-25 oraz powołana tam literatura/. Prezentowany był także pogląd, iż jako przepis postępowania sądowego naruszony w wyniku wadliwej kontroli aktu administracyjnego pod kątem jego zgodności z prawem może być wskazany art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /choć pogląd ten nie jest jednolity/. Jednakże nawet przy dopuszczeniu tak wskazanej podstawy kasacyjnej podkreślano, iż zarzut ten musi być powiązany ze wskazaniem stosownych przepisów postępowania administracyjnego naruszonych przez organ. Tymczasem strona wskazała wprawdzie w podstawie kasacyjnej na naruszenie art. 162 Ordynacji podatkowej, ale zarzut ten kierowała pod adresem Sądu, a nie organu administracji. Również w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia wskazanego przepisu odnosił się do działania Sądu /akceptującego dokonaną przez organ wykładnię tego przepisu/, a nie organu. Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za bezzasadne.
Nie można również podzielić zaprezentowanego w skardze kasacyjnej poglądu, iż w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można zarzucić naruszenie art. 162 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, iż sama strona traktuje ten przepis jednocześnie jako przepis prawa materialnego i procesowego, co czyni jej zarzuty wewnętrznie sprzecznymi. Ponadto przepis ten zamieszczony jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej- Postępowanie podatkowe. Reguluje on kwestie przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym. Instytucja nim uregulowana jest typową instytucją procesową /por. B. Adamiak w pracy zbiorowej Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 565/. Nie można zatem uznać, iż dokonując błędnej wykładni tego przepisu Sąd naruszył przepisy prawa materialnego. Również i ten zarzut skargi kasacyjnej należało więc uznać za chybiony.
Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.
Marginalnie tylko - odnosząc się do wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi - zauważyć należy, iż w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny uchylić zaskarżonego wyroku i rozpoznać skargi /art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.