Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej "D.-P." Sp. z o.o. z siedzibą w G. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2004 r. I SA/Po 316/02. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. OZ w G. z dnia 21 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
Sąd podał, że podatnik w dniu 27 marca 2000 r. w złożonej do Urzędu Skarbowego w G. deklaracji VAT-7 za luty 2000 r. wykazał w poz. 66 kwotę 143.400 zł do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy i w poz. 68 kwotę 22.096 zł do przeniesienia na następny miesiąc.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od 7 do 21 kwietnia 2000 r. Urząd Skarbowy ustalił, że podatnik od marca do listopada 1999 r. ponosił nakłady inwestycyjne związane z budową pawilonu handlowego "M.", a w celu uzyskania zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika w lutym 2000 r. wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartości 1 500 zł i podatek należny 330 zł, wynikający z faktury VAT z dnia 22 lutego 2000 r. wystawionej przez niego dla "D." Sp. z o.o. w W. z tytułu opłaty za dzierżawę terenu dla celów reklamy na podstawie umowy zawartej w dniu 1 lutego 2000 r. W tym stanie rzeczy Urząd uznał, że Spółka nie miała prawa do otrzymania zwrotu gotówkowego w zadeklarowanej za luty 2000 r. wysokości, ani przeniesienia kwoty wykazanej w tej deklaracji na następny miesiąc gdyż nie była podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". W związku z tym Urząd Skarbowy decyzją z dnia 14 listopada 2000 r. (...) określił Spółce zaległość podatkową za luty 2000 r. w wysokości 143.400 zł, wysokość odsetek na dzień wydania decyzji w wysokości 36.034,70 zł oraz odmówił prawa do obniżenia podatku naliczonego na następne okresy w kwocie 22.096 zł.
Decyzja ta została, po rozpatrzeniu odwołania, uchylona przez Izbę Skarbową w Z. OZ w G. decyzją z dnia 2 marca 2001 r. (...), a sprawa, na podstawie art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
Po uzupełnieniu postępowania Urząd Skarbowy uznał, że wprawdzie Spółka była zarejestrowanym od 27 lipca 1999 r. podatnikiem podatku VAT, lecz jeszcze nie wykonywała czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie świadczyła bowiem usługi dzierżawy 10 m2 gruntu /potwierdzonej fakturą VAT/ w sposób częstotliwy, a jedynie wykonała ją jednorazowo, do czasu sprzedaży nieruchomości tj. w okresie pomiędzy oddaniem centrum handlowego do użytku, a zawarciem umowy przeniesienia własności, bez zamiaru jej kontynuowania. Zdaniem organu pierwszej instancji celem umowy dzierżawy z dnia 1 lutego 2000 r. było obejście przepisów podatkowych poprzez stworzenie pozornego obrotu w taki sposób aby wykazać przychody za dzierżawę 10 m2 gruntu i tym samym wykazać podatek należny, a następnie uzyskać zwrot bezpośredni podatku naliczonego za luty 2000 r. od zakupów inwestycyjnych.
Urząd Skarbowy uznał, że Spółka nie podejmując czynności podlegających opodatkowaniu była podmiotem, o którym mowa w par. 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.", uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku naliczonego zawartego w zakupach inwestycyjnych w postaci zaliczki, po spełnieniu warunków, o których mowa w par. 30 tego rozporządzenia. Jednakże Spółka nie wystąpiła z wnioskiem, o którym mowa w par. 31 tego rozporządzenia, o taki zwrot.
W konsekwencji Urząd Skarbowy w kolejnej decyzji z dnia 18 września 2001 r. (...) określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za luty 2000 r. w wysokości 0 zł, zaległość podatkową za ten miesiąc w wysokości 143.730 zł, wysokość odsetek od zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 42.924 zł oraz odmówił prawa do obniżenia podatku należnego za następne okresy w kwocie 22.096 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 27 ust. 6 w wysokości 43.020 zł.
Decyzja ta została utrzymana w mocy wskazaną na wstępie decyzją Izby Skarbowej w Z. OZ w G. z dnia 21 grudnia 2001 r. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, że Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług gdyż nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła działalności gospodarczej, a przedmiotem jej działania było jedynie prowadzenie inwestycji polegającej na budowie centrum handlowego przez wynajęte firmy na podstawie umów o generalne planowanie i generalne wykonawstwo. Izba Skarbowa także uznała, iż celem umowy dzierżawy z dnia 1 lutego 2000 r. było obejście przepisów podatkowych przez stworzenie pozornego obrotu tak aby wykazać przychody za dzierżawę 10 m2 gruntu i tym samym wykazać podatek należny, a następnie uzyskać zwrot różnicy podatku VAT za luty 2000 r. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że ponieważ Spółka do dnia 16 stycznia 2001 r. nie uiściła należności za sporządzenie projektu budowlanego w kwocie 67.967,24 zł to nie mogła skorzystać ze zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych zakupów inwestycyjnych.
Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i zarzucił organom podatkowym:
- obrazę art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Spółka nie była w kontrolowanym okresie podatnikiem podatku od towarów i usług pomimo dokonanego w dniu 14 lipca 1999 r. zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku oraz wydania w dniu 27 lipca 1999 r. potwierdzenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług i nadania numeru identyfikacji podatkowej,
- obrazę art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez stwierdzenie, że Spółka nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT,
- naruszenie art. 2 ust. 1 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, wbrew tym przepisom, iż pierwsze czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług podatnik wykonał dopiero w grudniu 2000 r. pomimo tego, że w kontrolowanym okresie spółka wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy,
- dokonanie, niezgodnego z par. 29 i 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., ustalenia, że podatnik nie spełniał wymogów dla uzyskania zwrotu podatku VAT w sposób określony w tych przepisach.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, negatywnie ustosunkowując się do zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który przejął do rozpoznania, stwierdził, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się przede wszystkim do kwestii zasadności domagania się przez skarżącą zwrotu podatku naliczonego wynikającego z zakupu środków trwałych i innych towarów i usług przed podjęciem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Sąd uznał, że niesporny jest fakt, że Spółka w lipcu 1999 r. zgłosiła obowiązek podatkowy, lecz czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zdaniem organów podatkowych dokonano dopiero w grudniu 2 000 r., zaś zdaniem skarżącej już od lutego 2000 r., w którym zawarła umowę dzierżawy 10 m2 gruntu ze Spółką "D." celem umieszczenia na nim tablicy reklamowej tej firmy.
Sąd podniósł, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy nie świadczył sprzedaży towarów i usług mógł skorzystać z przywileju uzyskania zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług w formie zaliczki, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych w par. 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Jednym z wymogów przewidzianych w par. 30 pkt 4 było dokonanie całości zapłaty należności z tytułu zakupów inwestycyjnych. Zdaniem Sądu skarżąca wobec niespełnienia tego warunku nie występowała o zwrot podatku naliczonego w trybie art. 24 ustawy o VAT. W takim wypadku Spółka zwrot podatku naliczonego mogła uzyskać jedynie na podstawie art. 21 ustawy o VAT, czyli wówczas gdy kwota tego podatku byłaby wyższa od podatku należnego. W związku z tym niezbędne było wykazanie, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą, która na podstawie art. 2 ustawy o VAT podlegała podatkowi od towarów i usług.
Sąd przyjął, że organ podatkowy zasadnie zakwestionował w aspekcie podatkowym skuteczność umowy dzierżawy zawartej pomiędzy stroną, a jej wcześniejszym kontrahentem z tytułu prac projektowych - Spółką "D.". Sąd stwierdził bowiem, że umowę dzierżawy zawarto w celu reklamowania "D.", jednakże tablica postawiona na gruncie stanowiącym przedmiot umowy nie spełniała podstawowych wymogów reklamy gdyż jej treść " D. - B.-N.-P." nie zawierała żadnych informacji o adresie /nawet internetowym/, czy telefonie reklamowanej firmy. Było to tym bardziej istotne, że reklamę umieszczono w G., zaś reklamowana Spółka działała we Wrocławiu i nie była na tyle znana w Polsce, by sama jej nazwa pozwalała reklamobiorcom zorientować się gdzie "D." znajduje się lub jak można nawiązać z nią kontakt. W związku z tym względy celowości reklamy ze strony dzierżawcy gruntu nie mogły być uznane za istotne, co z kolei prowadziło do wniosku, że zawarciu umowy dzierżawy przyświecał inny cel niż reklama Spółki "D.". Sąd przyjął, że cel ten był związany z podatnikiem, który miał interes faktyczny w wykazaniu, że dokonał jakiejkolwiek czynności uzasadniającej uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług. Sąd dodał także, iż nie bez znaczenia dla oceny pozorności umowy były powiązania gospodarcze obu wskazanych firm.
Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że Spółka do grudnia 2000 r., kiedy dokonała faktycznie pierwszych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie była podatnikiem tego podatku, w szczególności nie była nim w lutym 2000 r.
Sąd stwierdził także, iż organ podatkowy, z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego, jest uprawniony do oceny czy nawet prawidłowo udokumentowana i zaewidencjonowana czynność faktycznie zaistniała i w jakim zakresie bądź, czy dotknięta jest wadą pozorności.
Ponadto Sąd zauważył, iż NSA wyrokiem z dnia 13 czerwca 2003 r. I SA/Po 3579-3580-3581-3582-3583-3584-3585-3586-3587/01 oddalił skargę Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2000 r. Stan faktyczny i prawny tej sprawy był niemalże identyczny.
Od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik Spółki - doradca podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołując się na art. 173 ustawy z dnia 3 0 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu:
- naruszenie prawa procesowego przez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy, podniesionych przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych zarzutów opisanych w pkt 1, 2 i 3 skargi - czym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.,
- obrazę przepisów prawa procesowego poprzez błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji drugiej instancji w zakresie niespełniania przez skarżącą warunków do ubiegania się o zaliczkowy zwrot podatku VAT, czym naruszono art. 141 par. 1 p.p.s.a. nakładający na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy materialnego uzasadnienia wyroku,
- naruszenie przepisów prawa materialnego przez przyjęcie przez Sąd błędnej wykładni par. 30 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., iż użyty w tym przepisie zwrot "dokonanie w całości zapłaty za poniesione wydatki inwestycyjne" oznacza konieczność zapłaty za wszystkie posiadane przez podatnika faktury inwestycyjne, a nie li tylko konieczność opłacenia tych faktur, z których wynika kwota podatku, o którego zaliczkowy zwrot podatnik się ubiega, co w istocie doprowadziło do stwierdzenia w zaskarżonym wyroku, iż podatnik nie spełniał wymogów określonych w par. 29 i 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., uzasadniających wystąpienie o zaliczkowy zwrot podatku VAT,
- naruszenie prawa procesowego i materialnego przez uznanie, iż umowa zawarta przez skarżącą pomimo prawidłowego udokumentowania i zaewidencjonowania wynikających z niej czynności, była umową pozorną, bez podania prawnej podstawy takiego rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym oparciu go jedynie na stwierdzeniu związanym z brakiem informacji na tablicy reklamowej na temat adresu /kontaktu/ reklamowanej firmy.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Spółki wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że rozpatrując sprawę i nie będąc związany granicami skargi, skupił się na marginalnie potraktowanej w zaskarżonej decyzji kwestii obejścia prawa podatkowego przez Skarżącą. Kwestia ta w uzasadnieniu decyzji stanowiła dodatkowy wątek, podjęty niejako z ostrożności procesowej przez organ podatkowy, dla wzmocnienia jego argumentacji. Zagadnieniem podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy była natomiast sporna okoliczność czy spółka była podatnikiem VAT, uprawnionym w lutym 2000 r. do żądania zwrotu podatku VAT naliczonego. To zagadnienie Sąd całkowicie pominął, nie odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących tej kwestii. Naruszył tym art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Sąd wbrew temu przepisowi uchylił się od rozstrzygnięcia sporu czy spółka w okresie od zgłoszenia obowiązku podatkowego w lipcu 1999 r. do podjęcia czynności w grudniu 2000 r., które niespornie przez obie strony zostały uznane za opodatkowane podatkiem VAT, podejmowała inne czynności podlegające temu podatkowi. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd po ustaleniu czasowego umiejscowienia sporu przeszedł od razu do kwestii podnoszonej w skardze w zarzucie nr 4, pomijając wyjaśnienie zagadnień podniesionych we wcześniejszych zarzutach. Tymczasem problem spełnienia przez Spółkę warunków do zaliczkowego zwrotu podatku VAT miał pomocnicze znaczenie i służył ustaleniu intencji zachowań Skarżącej. Spółka podnosiła w skardze, że spełniała warunki do takiego zwrotu, aby wykazać, że nie skorzystała z tej możliwości bowiem w tym czasie wykonywała już czynności opodatkowane podatkiem VAT /umowa dzierżawy z lutego 2000 r./, skutkujące powstaniem podatku należnego. To zaś nakazywało wybór innej formy rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego VAT niż tryb zaliczkowego zwrotu podatku. Pełnomocnik podkreślił, że Spółka na dzień 14 lutego 2000 r. posiadała poniesione i zapłacone wydatki inwestycyjne w kwocie brutto 750.185,69 zł /netto 614.927,21 zł + VAT 135.258,48 zł/. Podniósł też, iż par. 30 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów musi być rozpatrywany łącznie z pkt 3 tego przepisu. Skoro minimalna kwota poniesionych wydatków uprawniająca do zaliczkowego zwrotu VAT wynosiła 600 000 zł to nielogiczne byłoby interpretowanie tego przepisu w taki sposób, aby żądać od podmiotu ubiegającego się o zwrot zaliczkowy faktycznego opłacenia wszystkich posiadanych przez niego faktur na wydatki inwestycyjne jeśli opłacił już wydatki w kwocie minimalnej. Z treści i logiki rozdziału 12 rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że zaliczkowy zwrot podatku może nastąpić jedynie w odniesieniu do kwot podatku już opłaconych.
Zdaniem Skarżącej Sąd uznał, że nie spełniała warunków do zaliczkowego zwrotu VAT bez poddania koniecznej analizie podnoszonych przez nią w skardze argumentów merytorycznych, a także bez ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe procedury przy wyjaśnianiu tej kwestii. Tym samym Sąd zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, który był niezgodny z rzeczywistością. Sąd dokonał także błędnej wykładni par. 30 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przyjmując, iż użyty w tym przepisie zwrot "dokonanie w całości zapłaty za poniesione wydatki inwestycyjne" oznacza konieczność zapłaty za wszystkie posiadane faktury inwestycyjne, a nie tylko konieczność opłacenia tych faktur, z których wynika kwota podatku, o którego zaliczkowy zwrot podatnik się ubiega. Wadliwe stanowisko Sądu, że Spółka nie spełniała przesłanek do ubiegania się do zaliczkowy zwrot posłużyło jako dodatkowy argument do wykazania, że Skarżąca dokonała obejścia prawa zawierając umowę dzierżawy.
Skarżąca nie zgodziła się także z argumentacją Sądu dotyczącą pozorności zawartej przez nią umowy dzierżawy. Podniosła, że wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było konieczne w kampanii reklamowej zamieszczenie adresu lub telefonu kontaktowego do reklamowanej firmy. Zależy to od celu formy reklamowej lub logiki i koncepcji kampanii reklamowej. Reklama Spółki "D." nie miała na celu zwabienia do tej firmy nowych klientów, niedziałających w branży związanej z przedsięwzięciami projektowymi. Służyła natomiast poinformowaniu wąskiej grupy zainteresowanych firm z branży projektowej, że "D." jest projektantem budowanej inwestycji. Sąd bez zasięgnięcia fachowej opinii na ten temat, nie miał podstaw do wyciągania wniosków zarówno, co do rozpoznawalności reklamowanej firmy, jak i taktyki jej akcji reklamowej.
Sąd naruszył także art. 141 par. 4 p.p.s.a. argumentując, że o pozorności zawartej umowy świadczą również powiązania gospodarcze stron tej umowy bez wskazania o jakie związki tu chodzi. Zdaniem Skarżącej jedyny związek jaki miała z "D." wynikał z zamówienia w tej firmie projektu dla realizowanej inwestycji. Naruszenie tego przepisu wynikało również z braku wskazania podstawy prawnej zarzutu obejścia prawa, a także jej niedostatecznego objaśnienia.
Naruszenie prawa materialnego polegało natomiast na tym, że gdyby nawet w zaskarżonym wyroku Sąd przytoczył odpowiednie, wówczas obowiązujące, przepisy pozwalające pominąć skutki podatkowe czynności prawnych, to w postępowaniu podatkowym nie udowodniono w dostateczny sposób, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające ze zwrotu podatku.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ wywodził, że w wyroku Sąd nie naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a., a także prawidłowo zinterpretował prawo materialne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Za usprawiedliwione należy w pierwszym rzędzie uznać te zarzuty, które dotyczą naruszenia w zaskarżonym wyroku w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania, art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wynika z niego, że z jednej strony Sąd powinien przedstawić przebieg postępowania w sprawie zakończonej zaskarżonym aktem, jak i zarzuty zawarte w skardze oraz stanowisko strony przeciwnej. Z drugiej zaś strony Sąd ma wskazać podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz przemawiające za tą podstawą argumenty. Podstawa prawna rozstrzygnięcia nie może ograniczać się do wskazania odpowiednich przepisów p.p.s.a. /art. 145-152/, ale powinna także nawiązywać do tych przepisów prawa materialnego i procesowego, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu, które było przedmiotem sądowej kontroli.
Ta druga część uzasadnienia powinna nawiązywać do części pierwszej. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wymaga ustosunkowania się przez Sąd zarówno do ustaleń poczynionych w postępowaniu, które jest kontrolowane, jak i do dokonanej przez organ subsumpcji stanu faktycznego do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, wymagających właściwej interpretacji. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd powinien także przedstawić swoje stanowisko, co do zarzutów podniesionych w skardze, jeśli dotyczą one kwestii, które mogły mieć wpływ na to rozstrzygnięcie. Dlatego też mimo, że zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, wyjaśnienie wydanego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, stosownie do art. 141 par. 4 p.p.s.a. wymaga ustosunkowania się do tych zarzutów, które odnoszą się do kluczowych zagadnień, mających podstawowe znaczenie przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia.
W związku z powyższym za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 par. 4 p.p.s.a. z uwagi na brak ustosunkowania się w uzasadnieniu do zarzutów podniesionych w pkt 1, 2 i 3 skargi z dnia 25 stycznia 2002 r., wniesionej do NSA. Zarzuty te dotyczyły kwestii, która była kluczowa do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - czy prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że Spółka mimo, iż została zarejestrowana w lipcu 1999 r. jako podatnik VAT do grudnia 2000 r. nie podejmowała czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, podlegających obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Skarżąca w uzasadnieniu skargi, w szczególności na s. 3 i 4 podnosiła, wskazując na konkretne umowy dzierżawy i najmu nieruchomości, że błędne było stanowisko organów podatkowych, iż zawierając sporną umowę z dnia 1 lutego 2000 r., nie miała zamiaru częstotliwego wykonywania tego rodzaju działalności. Zwracała przy tym uwagę, że przedmiot jej działalności - obrót nieruchomościami po uzyskaniu stosownych zezwoleń - obejmował m.in. najem i dzierżawę nieruchomości.
Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powinien jednoznacznie ustosunkować się do argumentów podatnika i odmiennego stanowiska organów podatkowych. Tymczasem na s. 9 uzasadnienia w drugim akapicie Sąd jedynie przedstawił istniejącą rozbieżność stanowisk w tej materii, wskazując zresztą tylko na umowę dzierżawy 10 m2 gruntu zawartą ze spółką "D.", a pomijając inne umowy, na które Skarżąca powoływała się w uzasadnieniu skargi. Kwestia ta będzie wymagała ponownej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po wyjaśnieniu czy istotnie działania Spółki podejmowane po zarejestrowaniu jej jako podatnika podatku od towarów i usług pozwalały organom na przyjęcie, iż przy zawieraniu spornej umowy dzierżawy dnia 1 lutego 2000 r. nie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 5 pkt 1 ustawy o VAT /wykonanie we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo/.
Trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego Skarżąca nie spełniła wymogów, o których mowa w par. 3 0 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Sąd nie wypowiedział się ani, co do trafności interpretacji par. 30 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., przedstawionej w skardze /s. 7/, ani co do stanu faktycznego, prezentowanego w innym kontekście przez stronę, a w innym przez organy, w zależności od sposobu rozumienia tego przepisu. W skardze zwracano uwagę na potrzebę dokonania wykładni systemowej wewnętrznej tego unormowania, w szczególności uwzględniającej treść pkt 3, w którym była mowa o dokonaniu zakupów inwestycyjnych o wartości bez podatku wynoszącej co najmniej 600.000 zł. Sąd przytoczył jedynie brzmienie pierwszej części par. 30 pkt 4 /dokonanie całości zapłaty należności z tytułu zakupów inwestycyjnych/ i stwierdził, że Skarżąca wobec niespełnienia tego warunku nie występowała o zwrot podatku naliczonego. W związku z tym można tylko domniemywać, bo nie zostało to jasno wyrażone, że Sąd stanowiska Skarżącej, co do wykładni par. 30 pkt 4 nie podzielił. Uznał bowiem, że nie spełniła ona warunku wynikającego z tego przepisu mimo, że podała w skardze, iż na dzień 14 lutego 2000 r. posiadała poniesione i zapłacone wydatki inwestycyjne w kwocie brutto 750.185,69 zł /netto 614.927, 21 zł + VAT 135.258,48 zł/.
Z uzasadnienia wyroku nie wiadomo właściwie czy Sąd przyjął, że podana kwota nie odpowiada rzeczywistości i dlatego Skarżąca nie spełniła przesłanki, o której mowa w par. 30 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Czy też stanął na stanowisku, że mimo dokonania zakupów inwestycyjnych, których wartość bez podatku przekroczyła 600.000 i ubiegania się o zwrot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami, Skarżąca nie miała prawa do takiego zwrotu bowiem dokonywała jeszcze innych zakupów inwestycyjnych, za które nie zapłaciła całości.
Gdyby stanowisko Sądu o niespełnieniu warunku, o którym mowa w par. 30 pkt 4 rozporządzenia było oparte na wykładni tego przepisu nieuwzględniającej treści pkt 3, a nie na zanegowaniu stanu faktycznego zaprezentowanego w skardze, wówczas należy za usprawiedliwiony uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię tego przepisu i jej uzasadnienie przedstawioną przez Skarżącą. Wprowadzony w par. 30 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów warunek dokonania w całości zapłaty należności z tytułu zakupów inwestycyjnych należy odnosić do zakupów inwestycyjnych o wartości bez podatku co najmniej 600.000 zł, z którymi związany jest podatek naliczony, o którego zaliczkowy zwrot ubiega się podmiot przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług /który aby taki zwrot uzyskać musi również spełniać łącznie pozostałe warunki, o których była mowa w par. 30/. Gdyby uznać, że ten przepis miał dotyczyć zapłaty całości należności z tytułu wszystkich dokonanych zakupów inwestycyjnych przez podmiot, o którym była mowa w par. 29 rozporządzenia, to konsekwencją byłoby niczym nieuzasadnione zróżnicowanie tej kategorii podmiotów w zależności od zakresu takich zakupów. Ponadto w takim przypadku przepis powinien być inaczej zredagowany tzn. materia zawarta w pkt 3 i 4 powinna stanowić jedną jednostkę redakcyjną. Natomiast treść tych punktów wskazuje, że brzmienie pkt 4 nawiązuje do pkt 3. W pkt 3 była bowiem mowa o podmiotach, które dokonały zakupów inwestycyjnych, których wartość bez podatku wynosiła co najmniej 600 000 zł, zaś pkt 4 kontynuowano ten wątek stanowiąc, że podmioty te musiały w całości dokonać zapłaty należności z tytułu dokonanych zakupów inwestycyjnych...
Kwestia ewentualnego spełniania przez Spółkę warunków do zwrotu podatku naliczonego w formie zaliczki będzie wymagała ponownego przeanalizowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej wykładni par. 30 pkt 4 rozporządzenia, stosownie do art. 190 p.p.s.a. Dopiero po przeprowadzeniu oceny czy to zagadnienie zostało prawidłowo wyjaśnione w toku postępowania podatkowego będzie można określić jego znaczenie przy dokonywaniu oceny zamiarów Skarżącej przy zawieraniu umowy dzierżawy 10 m2 nieruchomości na cele reklamowe.
W podstawie kasacyjnej oznaczonej jako pkt 4 Skarżąca nie wskazała przepisów prawa procesowego i materialnego, które - jej zdaniem - Sąd naruszył przyjmując, że sporna umowa dzierżawy była umową pozorną. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca wskazała jako na naruszony na przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. Podniosła przy tym, że Sąd pisząc o pozorności umowy nie podał w zaskarżonym wyroku żadnych przepisów, które dawałyby podstawę do takiego twierdzenia. Nie wyjaśnił również jakie powiązania gospodarcze pomiędzy Skarżącą, a "D." przemawiały za pozornością umowy, jak również w sposób subiektywny dokonał oceny, że tablica postawiona na wydzierżawionym gruncie nie stanowiła reklamy.
Należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w odniesieniu do tej części uzasadnienia wyroku, która dotyczy pozorności umowy i jej nieskuteczności w aspekcie podatkowym jest zasadny. Przede wszystkim stanowisko Sądu w tej materii powinno nawiązywać do przepisów prawa, które pozwalają na gruncie prawa podatkowego wypowiadać się o pozorności umowy. Dopiero po wskazaniu odpowiednich przepisów można będzie dokonać oceny czy ich wykładnia i zastosowanie przez organy podatkowe w kontrolowanej sprawie było prawidłowe. Dlatego również i ta kwestia będzie wymagała ponownego przeanalizowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. 0 zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.