Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Janusza G. zwanego dalej Skarżącym na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w dniu 10 lipca 2002 r. Skarżący zwrócił się do (...) Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, tj. Roberta M., Pawła A. i Grzegorza B. Decyzjami z dnia 8 maja 2002 r. (...) odmówiono przyznania Skarżącemu ulg z tytułu wyszkolenia uczniów, argumentując, iż zgodnie z par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 11 grudnia 1992 r. osoby szkolące uczniów powinny posiadać kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. W związku z tym zaś, iż, jak ustalono, tytuł mistrzowski w zawodzie blacharz samochodowy Skarżący uzyskał dopiero w trakcie szkolenia uczniów, tj. w dniu 23 listopada 1999 r. należało odmówić przyznania ulgi.
Decyzjami z dnia 20 listopada 2002 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji, powtarzając argumentację w nich zawartą. Organ odwoławczy zauważył, iż przez cały okres szkolenia Skarżący nie posiadał wymaganych prawem kwalifikacji do szkolenia uczniów. Wskazał ponadto, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego uzyskanie błędnej informacji o prawie do ulgi.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej.
Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż sporne jest w niniejszej sprawie to, czy Skarżący był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów w zakresie blacharstwa.
Sąd zgodził się z poglądem organów obu instancji, iż tym przepisem szczególnym wskazującym na odpowiednie kwalifikacje będzie par. 9 ust. 4 cytowanego wyżej rozporządzenia.
Sąd stwierdził, iż w dacie rozpoczęcia szkolenia Skarżący nie posiadał tytułu mistrza w zawodzie blacharza. Uzyskanie zaś odpowiednich kwalifikacji podczas szkolenia uczniów nie może sanować braku takich kwalifikacji. Sąd podkreślił, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do zastosowania przedmiotowej ulgi niezbędne jest wykazanie się przez zainteresowanego określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i zawodowymi, popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie.
Sąd zauważył również, iż w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt błędnego poinformowania Skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego o prawie do uzyskania ulgi. Poza tym w dacie podpisywania umowy o szkolenie uczniów Skarżący mógł, na podstawie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwanej dalej Ord. pod. uzyskać pisemne stanowisko organów podatkowych w przedmiocie interpretacji spornych przepisów, czego jednak Skarżący nie uczynił.
Od tego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 173 par. 1 w związku z art. 175 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ dalej powoływanej jako p.p.s.a., zarzucając naruszenie:
- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 121 par. 1 i 2 Ord. pod. poprzez uchybienie zasadzie zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażające się w udzieleniu Skarżącemu informacji o konieczności uzyskania tytułu mistrza w zawodzie blacharza w terminie 3 miesięcy od rozpoczęcia szkolenia, a następnie przyjęcie interpretacji niezgodnej z tym pouczeniem;
- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2002 r./ zwanej dalej updof poprzez odmowę przyznania Skarżącemu prawa do ulgi w tym podatku z tytułu wyszkolenia uczniów z uwagi na uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie po rozpoczęciu szkolenia, podczas gdy wykładnia celowościowa i systemowa powołanego przepisu wskazuje jednoznacznie że Skarżącemu przysługuje ulga od daty uzyskania uprawnień do zakończenia szkolenia.
Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121 par. 1 Ord. pod. Skarżący podniósł, iż uzyskał od tegoż organu informację że uzyskanie przezeń tytułu mistrza w zawodzie w terminie 3 miesięcy od daty rozpoczęcia szkolenia umożliwi mu skorzystanie z ulgi. Do informacji tej Skarżący się zastosował. Tymczasem organ podjął decyzję z owym pouczeniem sprzeczną, co należy zdaniem Skarżącego uznać za działanie wadliwe.
Skarżący przyznał, iż kwalifikacje mistrza w zawodzie blacharza uzyskał w dniu 23 listopada 1999 r., tj. w trakcie szkolenia uczniów, ale przed upływem owych 3 miesięcy, o których mowa wyżej. Powinno to skutkować nabyciem prawa do ulgi od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał pogląd jaki w wyroku z dnia 30 października 2002 r. /I SA/Ka 1607/01/ wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach, wskazując iż wykładnia organów podatkowych w zakresie przyznawania ulgi dokonywana jest w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r., a nie przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego podstawę prawną udzielenia tej ulgi. Tymczasem skoro przepis ten umożliwia skorzystanie z ulgi podatnikowi nawet w pewnych skróconych okresach niż przewidziany czas nauki zawodu ucznia, to tym bardziej Skarżący ulgę tę powinien otrzymać za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień. Za takim stanowiskiem przemawia dodatkowo to iż organ podatkowy przyznający ulgę dokonuje oceny następczej po zakończonym szkoleniu i egzaminie zdanym z wynikiem pozytywnym. Tym samym nie ma on wpływu na ocenę kwalifikacji szkolącego w momencie rozpoczęcia szkolenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wskazanym w art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a., przysługującym od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie.
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna odpowiadać wymogom formalnym przepisanym dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /por. art. 46 p.p.s.a./, a ponadto odpowiadać wymaganiom szczególnym, przewidzianym tylko dla skargi kasacyjnej. W szczególności skarga kasacyjna powinna przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie oraz zawierać wniosek w przedmiocie uchylenia lub zmiany zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
W myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza że rozpoznaje jej zasadność w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych i wniosków co do zakresu zaskarżenia /całości lub części orzeczenia/. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie "prawa materialnego", tj. art. 121 par. 1 i par. 2 Ord. pod. wyrażające się w uchybieniu zasadzie zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez przyjęcie przez te organy interpretacji sprzecznej z udzielonym wcześniej Skarżącemu pouczeniem o konieczności uzyskania tytułu mistrza w zawodzie blacharza w terminie 3 miesięcy od rozpoczęcia szkolenia uczniów.
Tak sformułowana podstawa kasacyjna jest wadliwa. Jej wadliwość polega po pierwsze na tym, że art. 121 Ord. pod. nie jest przepisem prawa materialnego. Po drugie nawet gdyby przyjąć, że chodzi o przepis prawa procesowego to i tak zarzut jego naruszenia nie może być skuteczny już tylko z tej przyczyny, że przepisu art. 121 par. 1 i par. 2 Ord. pod. Sąd I instancji naruszyć nie mógł. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stosuje się bowiem przepisów właściwych dla postępowania administracyjnego, a do takich bez wątpienia należy przepis art. 121 par. 1 i par. 2 Ord. pod.
Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia, jakie zapadło przed wojewódzkim sądem administracyjnym i podnosząca, że przy jego wydaniu naruszono prawo powinna zatem postawić zarzuty odnoszące się do przepisów, które sąd ten stosował w trakcie postępowania, co w niniejszej sprawie oznaczało konieczność powołania w podstawie kasacyjnej przede wszystkim unormowań p.p.s.a.
W sytuacji więc gdy Skarżący twierdzi, iż postępowanie administracyjne nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w skardze kasacyjnej powinien podnieść zarzut, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wskazując, że mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 par. 1 i par. 2 Ord. pod. /co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy/ Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonych decyzji. Ewentualnie zarzut naruszenia przepisów postępowania należało oprzeć na przepisie art. 151 p.p.s.a. podnosząc, iż Sąd I instancji oddalił skargę, mimo, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, gdyż organy podatkowe naruszyły przepis art. 121 par. 1 i par. 2 Ord. pod.
Skoro żaden z wymienionych wyżej przepisów nie został powołany w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może stanowić przedmiotu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 27c updof, zauważyć należy, że zarzut ten podlega badaniu w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym wyroku. Z tego z kolei wynika, że poza sporem pozostaje, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudniał pracowników w celu nauki zawodu, która zakończyła się pozytywnymi wynikami.
Wyjaśnienia wymagało natomiast to czy Skarżący był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów w zakresie blacharstwa.
W tak ustalonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stanie faktycznym zarzut naruszenia art. 27c updof należało uznać za bezzasadny.
Zgodnie z art. 27c ust. 1 updof podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ust. 2 art. 27c tej ustawy stanowi, że ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą.
Odrębne przepisy, do których odsyła wymieniony przepis, to przepisy rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. Zgodnie z jego par. 7 ust. 2 pkt 2 zajęcia praktyczne z uczniami mogą być prowadzone także przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia /zwanych "instruktorami praktycznej nauki zawodu"/, jednakże - stosownie do par. 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia powinni oni posiadać odpowiednie kwalifikacje zawodowe /co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać/ i przygotowanie pedagogiczne /ukończenie kursu pedagogicznego o określonym programie/.
Wykładnia przepisu art. 27c ust. 2 updof oraz przywołanych wyżej przepisów rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. nie nastręcza trudności, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniająca w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, posiada kwalifikacje, o których mowa w par. 9 ust. 4 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. w momencie zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Kwestią sporną jest natomiast to, czy szkolący nabywa prawo do ulgi uczniowskiej także wówczas, gdy wymagania w zakresie kwalifikacji uzupełnione zostały dopiero w trakcie trwania szkolenia.
W orzecznictwie sądowym, na co trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku, da się zauważyć w zasadzie dwa różne sposoby interpretacji powołanych wyżej przepisów.
Według pierwszego z nich nie ma przeszkód do przyznania ulgi, o której mowa w art. 27c updof podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym przez Skarżącego w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 30 października 2002 r., I SA/Ka 1607/01 - POP 2003 nr 3 poz. 73/, przyjmując, iż za wnioskiem tym przemawia wykładnia systemowa i celowościowa przepisu art. 27c ust. 2 updof, a także fakt, że gdyby doszło do rozwiązania z uczniem umowy o pracę tuż przed uzyskaniem przez podatnika stosownych uprawnień do szkolenia uczniów, a następnie do zawarcia takiej umowy ponownie, to niewątpliwie za okres od daty uzyskania uprawnień do szkolenia uczniów do daty zakończenia szkolenia ulga podatnikowi by przysługiwała. Sąd podkreślił ponadto, że prowadzona przez organy podatkowe ocena kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych podatnika wnioskującego o przyznanie przedmiotowej ulgi ma charakter oceny następczej. Jest ona bowiem dokonywana w wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika, która to czynność, zgodnie z treścią art. 27c ust. 14 updof może nastąpić dopiero po zakończeniu szkolenia, i to z pozytywnym wynikiem.
Odmienny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2000 r. /I SA/Lu 1670/98/ podkreślając, iż brzmienie par. 9 ust. 4 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. wskazuje, że przystępując do szkolenia instruktor powinien posiadać określone tym przepisem kwalifikacje, a nie, że instruktor może je nabyć w trakcie szkolenia uczniów. W konsekwencji NSA stwierdził, że jeżeli podatnik zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu, to przez cały okres szkolenia powinien zapewnić mu opiekę osoby szkolącej posiadającej kwalifikacje do szkolenia uczniów lub sam szkoląc uczniów takie kwalifikacje posiadać.
Podobnie w wyrokach NSA z dnia 29 marca 2001 r. oraz z dnia 9 września 2004 r. /I SA/Łd 2414/98 - ONSA 2002 nr 2 poz. 86 oraz FSK 446/04 - ONSAiWSA 2005 nr 2 poz. 44/ przyjęto, iż z treści przepisów rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania (...). Oznacza to, że z ulgi nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.
Stanowisko takie zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku. Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Regułą jest, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być wykładane rozszerzająco. Zasada ta odnosi się również do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c updof. Oznacza to, że wykładni tego przepisu nie można było dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Konstrukcja gramatyczna użytego w przepisie par. 9 ust. 4 rozporządzenia z 11 grudnia 1992 r. zwrotu: "...w zawodzie, którego będą nauczać" wskazuje, iż preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu już w chwili jej rozpoczęcia.
Nie ulega wątpliwości, że w dacie rozpoczęcia szkolenia Skarżący nie posiadał tytułu mistrza w zawodzie, którego uczył. Nie spełniał zatem wymogów zawartych w par. 9 ust. 4 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r., zaś późniejsze uzyskanie tytułu mistrza nie może wywoływać skutków wstecz w zakresie ulgi w podatku dochodowym.
Dlatego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, że Skarżący, który nie posiadał wymaganego tytułu mistrza nie nabył prawa do ulgi podatkowej.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.