Uzasadnienie
FSK 2279/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 736/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Spółki z o.o. "K." w W. na 14 decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2003 r., którymi zostały utrzymane w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-B. z 28, 30 i 31 października 2002 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące od lutego 2000 r. do marca 2001 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że wnioskami z 4 września 2002 r. skarżąca Spółka, mająca status zakładu pracy chronionej, zwróciła się do Urzędu Skarbowego o zwrot na podstawie art. 73 par. 2 Ordynacji podatkowej nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług za wymienione miesiące, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01. Urząd Skarbowy odmówił żądaniom Spółki, twierdząc, że przywołany art. 73 par. 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji, złożył deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania. Art. 73 par. 2 nie miał - zdaniem organu - zastosowania w sytuacji, gdy wyrok Trybunału stwierdzał niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu wyłącznie w zakresie odpowiednich regulacji przejściowych, koniecznych dla zapewnienia ochrony interesów w toku i praw nabytych zakładów pracy chronionej; skutkiem wyroku było bowiem jedynie potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych, niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych, nie zaś utrata mocy obowiązującej przepisów. Izba Skarbowa zgodziła się w pełni z argumentacją przedstawioną przez Urząd Skarbowy, uznając, że nie zaistniał stan faktyczny uzasadniający stwierdzenie nadpłaty.
W skargach do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 74 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji, podnosząc, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny, są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanych przepisów. Dlatego przepisy uznane przez Trybunał za niezgodne z ustawą zasadniczą nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków. Spełnione na podstawie takich przepisów obowiązki nie mają - zdaniem Spółki - charakteru obowiązku i dla takiej sytuacji ustawodawca przewidział w art. 72 Ordynacji podatkowej możliwość zwrotu nadpłaconego podatku.
Oddalając skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że u podstaw sporu legło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, w którym orzeczono, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ i art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ są niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Zdaniem Sądu, w sentencji omawianego wyroku Trybunał nie orzekł o niezgodności przepisów z Konstytucją, lecz zakreślił granice ich niezgodności, bowiem uznał niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim nie przewidują one regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej; orzeczenie to dotyczy de facto treści, które nie zostały zawarte w tych przepisach, a nie regulacji istniejącej. Wszelkie wątpliwości rozwiewa uzasadnienie wyroku, w którym Trybunał wyraźnie stwierdził, że nie kwestionuje istoty zmian wprowadzonych zaskarżonymi przepisami, lecz brak w nich określonych regulacji, a także wskazał, że skutkiem wyroku nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wyrok ten zawiera zalecenie uzupełnienia brakującej regulacji, nie może więc stanowić podstawy do jakichkolwiek roszczeń; stanowić ją mogłyby unormowania wprowadzone zgodnie z tym zaleceniem. Dlatego Sąd uznał zaskarżone decyzje za zgodne z prawem. Nie można bowiem czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów z tego powodu, że wydały rozstrzygnięcie zgodne z dosłownym brzmieniem wyroku Trybunału, które wiąże te organy, podobnie jak i sąd. Ponadto Sąd zauważył, że w rozpatrywanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż nie powstała nadpłata w wyniku orzeczenia Trybunału, jako że przepisy stanowiące podstawę obowiązku podatkowego nie straciły mocy obowiązującej.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca Spółka jako podstawę kasacji przytoczyła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2002 r., art. 74 par. 2 Ordynacji, art. 84 i 190 Konstytucji poprzez przyjęcie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. - orzekający o niezgodności z art. 2 Konstytucji przepisów "nowelizujących podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych wnoszonych przez zakłady pracy chronionej" - nie powoduje utraty zakwestionowanego przepisu, ale nakazuje jedynie ustanowienie regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych, wskutek czego brak jest podstawy prawnej do zwrotu podatnikowi nadpłaty podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono przebieg sprawy oraz zwrócono uwagę na rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że jedynym obowiązkiem, który można wyprowadzić z wyroku Trybunału jest obowiązek ustanowienia przez ustawodawcę regulacji przejściowych. Zdaniem Spółki, Trybunał, wskazując na określone skutki swego orzeczenia /stwierdzając, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych/, właśnie w ten sposób wyraził zdanie, iż zakwestionowane przepisy nowelizacyjne są zgodne z Konstytucją, a więc są obowiązujące dla zakładów pracy chronionej, jednakże z powodu braku przepisów przejściowych dla pewnej grupy tych zakładów są niekonstytucyjne, czyli nieobowiązujące. Natomiast wydawanie przepisów przejściowych po upływie blisko trzech lat od nowelizacji /wyrok Trybunału został ogłoszony 5 lipca 2002 r./ byłoby nieracjonalne. Zdaniem Spółki, w sprawie ma zastosowanie art. 74 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie może być rozliczana powstała nadpłata podatku. Jej zdaniem - także z uwagi na art. 84 Konstytucji - zgodnie z przepisami prawa podatkowego orzeczenie o niekonstytucyjności umożliwia żądanie zwrotu nadpłaty, a nadpłatą w takiej sytuacji jest podatek nienależnie zapłacony, czyli wyższy od tego, który podatnik miałby zapłacić na podstawie art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu niepełnosprawnych, w brzmieniu sprzed nowelizacji. Stosując się do literalnej wykładni art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a zobowiązanie powstało z mocy prawa i zostało wykazane w deklaracji podatkowej, podatnik dochodzący zwrotu nadpłaty musi jedynie określić jej wysokość w stosownym wniosku i złożyć skorygowane deklaracje. Nie ulega więc wątpliwości, iż regulacja ta jest przewidziana do dochodzenia nadpłaty powstałej wskutek orzeczenia Trybunału, w tym orzeczenia z 25 czerwca 2001 r. Ponadto Spółka podniosła, że organy podatkowe przyjęły pismo wskazujące wysokość nadpłaty jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, uznały bowiem, że skarżąca żąda stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 par. 1 Ordynacji. Takie stanowisko było, zdaniem Spółki, błędne, gdyż w sprawach nadpłaty powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podatnik samodzielnie określa wysokość nadpłaty, a złożenie pisma wraz z korektami deklaracji podatkowych w sprawie zwrotu nadpłaty powoduje taki skutek, że wysokość zobowiązania wynika już nie z deklaracji pierwotnej, ale z deklaracji korygującej.
Na rozprawie sądowej pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że zarzut naruszenia art. 74 par. 2 Ordynacji podatkowej dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przy tym podkreślić, że wymieniony przepis przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego:
- błędną wykładnię, co oznacza niewłaściwe rozumienie przez sąd treści przepisu prawa,
- niewłaściwe zastosowanie, czyli dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, przy czym należy uznać, że ustawodawca posługuje się w tym wypadku pewnym skrótem myślowym, polegającym na przejściu od procesu stosowania prawa do procesu kontroli stosowania prawa /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 542/, ponieważ sąd administracyjny nie stosuje prawa materialnego, lecz dokonuje jedynie oceny prawidłowości jego zastosowania przez organ administracji publicznej.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jako podstawę kasacyjną wskazano wyłącznie pierwszą z wymienionych postaci /błędną wykładnię/ naruszenia prawa materialnego.
Odnosząc te uwagi do postawionego w skardze zarzutu błędnej wykładni przepisów art. 73 par. 2 pkt 1 i art. 74 par. 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r./, przede wszystkim należy zauważyć, że sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle nie zajmował się wykładnią wymienionych przepisów. Co do pierwszego z nich /powołując jego numerację według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., czyli art. 74 Ordynacji podatkowej, będący odpowiednikiem art. 73 par. 2 sprzed tej daty, stanowiącego w punkcie 1, że jeżeli powstała nadpłata w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 74 par. 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację/ Sąd ten uznał, że wymieniony przepis nie może znaleźć zastosowania, gdyż w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czyli powołanego wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 /Dz.U. nr 100 poz. 923 i OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/ nie powstała nadpłata. Skoro zatem Sąd wykluczył możliwość zastosowania omawianego przepisu, nie dokonując przy tym jego interpretacji, to zarzut błędnej wykładni jest bezprzedmiotowy i jako taki nie może być uznany za skuteczny. W rozpatrywanej sprawie można byłoby najwyżej mówić o niewłaściwym zastosowaniu wymienionego przepisu art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym "niepodciągnięciu" ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej wyrażonej w tym przepisie /por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 246 oraz powołane tam postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - Lex nr 53129/. Jednakże zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został w ogóle postawiony w skardze kasacyjnej, tak samo jak i przepisu art. 74 par. 2 Ordynacji /odnoszącego się wyłącznie do podatków dochodowego i akcyzowego/, który w ogóle nie był przedmiotem oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji.
Sąd ten także w żaden sposób nie odniósł się do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 84 /stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie/ i art. 190 Konstytucji /normującego w pięciu ustępach zagadnienia dotyczące orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności: ich mocy obowiązującej, publikacji, wejścia w życie, skutków dla prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych; w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnych ustępów tego artykułu/ - nie zostały one w ogóle powołane w rozważaniach Sądu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - a zatem nie mógł dokonać ich błędnej wykładni, co powoduje bezzasadność i tego zarzutu. Co prawda w skargach do sądu administracyjnego skarżąca Spółka podniosła m.in. zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do niego, jednakże tego rodzaju uchybienie nie świadczy o błędnej wykładni tych przepisów, tylko mogłoby zostać uznane za naruszenie przepisów postępowania /art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Tak samo, jak i brak w motywach zaskarżonego wyroku przytoczenia odpowiednich przepisów prawa uzasadniających przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowisko co do skutków, jakie wywiera powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. Jednak tego rodzaju zarzut /mogący stanowić podstawę kasacyjną z punktu 2 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym/ nie został w ogóle postawiony w skardze kasacyjnej, opartej wyłącznie na podstawie z punktu 1 wskazanego art. 174. Zaś Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, że - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone.
Z powyższych względów należy uznać, że tak sformułowana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.