Uzasadnienie
W trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ małżonkowie Halina i Ryszard N. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 21 listopada 2003 r. I SA/Łd 143/03. Wyrokiem tym oddalono skargę na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 grudnia 2002 r. odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w 1993 r.
Decyzją z dnia 15 grudnia 1999 r. Urząd Skarbowy w O. określił Halinie i Ryszardowi N. zobowiązanie powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 r. w kwocie 217.452,80 zł., zaległość podatkową w kwocie 79.813,60 zł oraz należne odsetki za zwłokę. Decyzja ta uzyskała przymiot ostateczności.
W uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wskazano, iż zgodnie z treścią art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej na nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego jak i nienależycie zapłaconego, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a także z dniem zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności płatnika, jeżeli świadczenie to było nienależne lub zostało określone w wysokości większej od należnej /art. 74 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Zaakcentowano, iż w rozpatrywanej sprawie została wydana decyzja wymiarowa, określająca wysokość zobowiązania i powstałej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 i w związku z tym brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia istnienia nadpłaty w tym podatku.
Zgodnie z rozumieniem pojęcia "nadpłaty" określonego w art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek jej zwrotu powstałby dopiero w przypadku zmiany, uchylenia bądź stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, iż domagają się zwrotu nadpłaty powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 r., ponieważ zobowiązanie w tym podatku, określone decyzją wymiarowa Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 grudnia 1999 r. uległo przedawnieniu. Zatem nadpłata w podatku dochodowym wynika stąd, że w toku postępowania egzekucyjnego, doszło do wyegzekwowania zaległości podatkowej, która wcześniej wygasła na skutek przedawnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych.
W istocie skarżący w ramach postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku zmierzają do weryfikacji ostatecznej decyzji administracyjnej i kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Stanowisko takie jest niedopuszczalne. Podatnicy, którzy twierdzą, że ich zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, stosownie do treści art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, powinni podejmować działania adekwatne do stadium postępowania. W przypadku, gdy upływ terminu przedawnienia następuje w toku toczącego się postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podatnik powinien na tym etapie podnosić powyższy zarzut. Zresztą upływ terminu przedawnienia organ podatkowy powinien ustalać i uwzględniać z urzędu. W przypadku jednak, gdyby wydano decyzję określająca zobowiązanie podatkowe, która miałaby przymiot decyzji ostatecznej i prawomocnej, istnienie tego aktu uniemożliwia wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Do czasu bowiem wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji, podatek zapłacony na podstawie tej decyzji jest podatkiem należnie uiszczonym i w prawidłowej wysokości.
Gdy upływ terminu przedawnienia następuje po wydaniu ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej, a przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej, podatnik powinien się bronić przed wyegzekwowaniem zaległości podatkowej, wynikającej z przedawnionego zobowiązania podatkowego, w ramach środków prawnych przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/. Skarżący wnieśli zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, powołując się między innymi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Zarzuty te nie zostały uwzględnione przez organy egzekucyjne obu instancji. Postanowienie organu drugiej instancji nie zostało skutecznie zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem rozstrzygnięcie w tym zakresie stało się ostateczne i prawomocne.
W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że w niniejszym stanie faktycznym brak jest podstawy prawnej, wynikającej z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, do stwierdzenia nadpłaty. Podatek bowiem został wyegzekwowany na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 grudnia 1999 r., w toku prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego w administracji. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że podatek jest nienależnie zapłacony, dopóki decyzja administracyjna wymiarowa nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, bądź też w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zostanie wykazana bezprawność wszczęcia i prowadzenia tej egzekucji.
W skardze kasacyjnej małżonkowie N. reprezentowani przez radcę prawnego Bogdana G. wnieśli o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu w Łodzi
- zasądzenie kosztów procesowych.
Wyrokowi NSA zarzucili:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wytknięto Sądowi błędne stwierdzenie, że nie nastąpiło przedawnienie wyegzekwowanego zobowiązania podatkowego. Powyższe błędne stanowisko zajęte zostało z uwagi na naruszenie art. art. 15 par. 1, 26 par. 2, 29 par. 1 i 32 par. 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także art. 58 par. 1 Kc. Sąd błędnie powołuje się na ostateczną i prawomocna decyzję Urzędu Skarbowego określającą zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. Decyzja ta nie została prawidłowego doręczona podatnikom i nie nabrała cech decyzji ostatecznej.
Zajmując stanowisko przeciwne Sąd naruszył art. 146 par. 1, 150 i 173 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
W zaskarżonym wyroku naruszono również art. 72 ustawy O.p. gdyż zapłacony przez podatników podatek, po upływie terminu przedawnienia jest nadpłatą.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w imieniu Haliny i Ryszarda N. skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna wnoszona jest od konkretnego wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie /art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./.
Zakres badania zaskarżonego orzeczenia wyznaczają granice skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Powyższe nie dotyczy jedynie wad prawnych, które powodują nieważność wyroku lub postanowienia /art. 183 par. 2 p.p.s.a./ Powyższe zasady decydują o znacznym stopniu sformalizowania postępowania kasacyjnego.
O ile wyznaczające granice skargi wnioski nadawały się do rozpatrzenia to powołane podstawy skargi kasacyjnej sformułowane zostały w sposób graniczący z koniecznością ich formalnego zdyskwalifikowania.
Powołując ogólnie w zarzucie dwie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. autor skargi nie wiąże z nimi poszczególnych przepisów prawa, które określa w uzasadnieniu jako naruszone przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Następnie wskazując jako naruszone przepisy prawa materialnego nie określa czy naruszenie polegało na błędnej ich wykładni czy też niewłaściwym zastosowaniu. Zarzucając naruszenie poszczególnych przepisów postępowania nie wykazuje na czym polegała możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienie normie prawnej zawartej w konkretnym przepisie.
Przyjmując do rozpoznania tak postawione zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zastosował liberalną wykładnię przepisów o wymogach formalnych skargi kasacyjnej uwzględniającą początkowy okres stosowania przepisów o środkach odwoławczych w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Przechodząc do omówienia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, iż w zaskarżonym wyroku nie był stosowany żaden z przepisów, które autor skargi kasacyjnej wskazuje jako przepisy naruszone.
Przypomnienia wymaga, iż skarga kasacyjna wniesiona została od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 21 listopada 2003 r. Sąd ten nie prowadził postępowania egzekucyjnego i tym samym nie stosował art. 15 par. 1, 26 par. 5, 27 par. 2, 29 par. 1 oraz 32 par. 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podobnie nie prowadził postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. i dlatego nie mógł bezpośrednio naruszyć przepisów o doręczeniach decyzji podatkowej /art. 146 par. 1 i 150 ustawy O.p./ czy też przepisu o dokumentowaniu czynności w toku postępowania podatkowego /art. 173 par. 1 ustawy O.p./.
Rozpatrywana skarga kasacyjna nie zarzuciła natomiast naruszenia przepisów ustrojowych i proceduralnych wyznaczających rolę i funkcję sądu administracyjnego polegającą na kontrolowaniu pod względem zgodności z prawem aktów i czynności z zakresu administracji publicznej.
Najbardziej wykraczającym poza przedmiot sprawy jest zarzut naruszenia art. 58 par. 1 Kc. Przepisy prawa cywilnego regulują stosunki cywilnoprawne pomiędzy osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Nie znajdują one zastosowania dla oceny skuteczności czynności jakie podejmują organy egzekucyjne w wykonawczym postępowaniu podatkowym, a więc postępowaniu o charakterze publicznoprawnym.
Chociaż wydając zaskarżony wyrok Sąd nie stosował również bezpośrednio art. 72 ustawy O.p. to godzi się zauważyć, iż ocena co do tego czy przepis ten został naruszony czy też nie, nie jest również możliwa gdyż wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał jaka z norm zawartych w tym przepisie została naruszona. Artykuł ten składa się z 3 paragrafów a pierwszy z nich podzielony jest na punkty.
Po rozpatrzeniu powyższych aspektów sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 tej ustawy.