Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Marii M. i Jacka M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2002 r.
Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 czerwca 2002 r., odmawiającą małżonkom Marii i Jackowi M. zwrotu opłaty skarbowej od umowy pożyczki, zawartej między skarżącymi a Towarzystwem Finansowym S. Opłata ta została określona decyzją, skierowaną do obu stron umowy i wydaną przez Urząd Skarbowy W. w dniu 26 września 1997 r. Decyzja ta została następnie uchylona w całości, a postępowanie wymiarowe umorzone przez organ odwoławczy decyzją z dnia 5 lutego 2002 r. Małżonkowie M. zapłacili opłatę skarbową, określoną w decyzji z 26 czerwca 1997 r. w dniu 23 października 1997 r., 3 czerwca 2003 r. ich pełnomocnik złożył w ich imieniu wniosek o zwrot opłaty. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe wskazały, iż zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. "c" ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych za datę powstania nadpłaty uważa się datę dokonania zapłaty podatku /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstała /art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W tym przypadku zatem termin zwrotu nadpłaty upłynął w dniu 31 grudnia 2000 r. Termin przedawnienia nie uległ w tym przypadku ani przerwaniu, ani zawieszeniu na czas sądowoadministracyjnej weryfikacji decyzji podatkowej.
W skardze małżonkowie M. zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez pominięcie art. 341 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie niewłaściwych przepisów - art. 29 ust. 2 lit. "c" i art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, podczas gdy właściwą podstawę rozstrzygnięcia winien stanowić art. 78 par. 1 oraz par. 3 Ordynacji podatkowej.
Uznając skargę za bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wynika to jednoznacznie z treści art. 330 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. "c" tej ostatniej ustawy za dzień powstania nadpłaty uważa się datę dokonania zapłaty podatku. W rozpoznawanej sprawie jest to 23 października 1997 r. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstała. Skoro termin wskazany w powołanym przepisie upłynął, nadpłata nie podlega zwrotowi i nie można zgłosić żądania jej zwrotu. Bez znaczenia jest fakt, iż w tym czasie toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące prawidłowości decyzji wymiarowej. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę oddalił.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku strona zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez pominięcie art. 341 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym zastosowaniem przez Sąd I instancji art. 29 ust. 2 lit. "c" i art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i niezastosowaniem art. 78 par. 1 oraz par. 3 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku przez zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając wskazaną podstawę kasacyjną strona wskazała, iż zgodnie z art. 341 Ordynacji podatkowej, jeżeli obowiązujące przepisy powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub odsyłają ogólnie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych, stosuje się przepisy działu III niniejszej ustawy. Art. 330 Ordynacji podatkowej odwołuje się ogólnie do ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z postanowieniem art. 341 Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, iż do zwrotu nadpłaty stosować należy przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym pięcioletni termin przedawnienia, wskazany w art. 78 Ordynacji podatkowej. Skarżący temu dłuższemu terminowi nie uchybili. Niezależnie od tego argumentu strona wskazała, iż w tym przypadku postępowanie dotyczące określenia opłaty skarbowej trwało 5 lat, a decyzja określająca jej wysokość została uchylona dopiero w dniu 5 lutego 2002 r. Do czasu, gdy decyzja Urzędu Skarbowego ustalająca wymiar podatku nie została prawomocnie uchylona, uiszczona przez stronę należność nie mogła być uznana za nadpłatę, albowiem została zapłacona w oparciu o obowiązującą decyzję. Dopiero z chwilą uchylenia decyzji wymiarowej strona mogła wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skoro aż do chwili prawomocnego uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego nie było nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to nie mógł biec termin, o którym mowa w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W związku z trwającym postępowaniem nastąpiła przerwa biegu trzyletniego terminu przedawnienia, po upływie którego podatnik traci prawo do zwrotu nadpłaty. Za niedopuszczalne uznać należy, aby podatnik ponosił ujemne konsekwencje przewlekłości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Taka interpretacja przepisów, jakiej dokonały organy podatkowe i Sąd I instancji sankcjonowałaby sytuację, w której organy podatkowe wydające sprzeczne z prawem decyzje, doprowadzając do nieuzasadnionej przewlekłości postępowania, pomimo uchylenia naruszającej prawo decyzji, byłyby zwolnione od obowiązku zwrotu niesłusznie pobranych pieniędzy, powołując się na upływ czasu. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r., I SA/Wr 329/02, w którym Sąd ten uznał, iż jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego /lub w nienależnej wysokości/ zobowiązania podatkowego, określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, to termin, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest zachowany wówczas, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego /np. odwołania, wniosku o wznowienie postępowania lub o stwierdzenie nieważności decyzji/ do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W takim bowiem wypadku żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawiera w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które staje się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, to jest uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Ponadto w powołanym wyroku wyrażono pogląd, iż za datę powstania nadpłaty należy przyjąć dzień doręczenia decyzji, którą uchylono lub zmieniono wcześniejszą decyzję, będącą podstawą pobrania podatku nadpłaconego.
Dyrektor Izby Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę kasacyjną oparto na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona zarzuca bowiem jedynie naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisu art. 341 i art. 78 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej oraz zastosowanie art. 29 ust. 2 lit. "c" oraz art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro zarzuty dotyczą tylko naruszenia przepisów prawa materialnego, za miarodajny przyjąć należy, przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym i uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. Organy podatkowe ustaliły, a ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podważył, iż nadpłata w postaci nienależnie uiszczonej opłaty skarbowej od umowy pożyczki powstała w dniu 23 października 1997 r., to jest w dniu, w którym skarżący zapłacili tę opłatę na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego, określającej jej wysokość.
Ocenić zatem należy, czy w tak ustalonym stanie faktycznym istotnie, jak twierdzi strona winien mieć zastosowanie art. 341 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji - art. 78 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej, czy też, jak przyjął to Sąd i organy podatkowe, przepisy obowiązującej w dacie powstania nadpłaty ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Ordynacja podatkowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r./poza kilkoma przepisami, które weszły w życie z dniem jej ogłoszenia - z uwagi na przedmiot sporu nie jest istotne ich powołanie - art. 344 Ordynacji podatkowej/. Z tym samym dniem utraciła moc ustawa o zobowiązaniach podatkowych /art. 343 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Stanowiąc nowe przepisy regulujące kwestię postępowania podatkowego i zobowiązań podatkowych ustawodawca jednocześnie zamieścił w ustawie przepisy przejściowe, określające relację sytuacji prawnych powstałych przed datą wejścia w życie aktu normatywnego do rozwiązań prawnych, które z tego aktu normatywnego wynikają. Zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tym samym rozdziale 2 działu IX zawarty jest również powołany w skardze art. 341. Przepis ten stanowi, iż jeżeli obowiązujące przepisy powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub odsyłają ogólnie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych, stosuje się przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Dział ten, dotyczący zobowiązań podatkowych, w rozdziale 9 reguluje kwestie nadpłaty.
W badanej sprawie nadpłata powstała w październiku 1997 r., a więc pod rządem ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Odnosi się więc do niej regulacja zawarta w art. 330 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, uwzględniając jedną z podstawowych zasad prawa /na obowiązek respektowania której wskazywał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny - por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97 - OTK 1997 nr 5-6 poz. 64, czy z dnia 15 września 1998 r., K 10/98 - OTK 1998 nr 3 poz. 64/ - zasadę niedziałania prawa wstecz, nakazywał stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowego prawa, przepisy obowiązujące w dacie tych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał zatem prawidłowej wykładni wskazanego przepisu przejściowego uznając, iż w tym przypadku dla oceny, czy stronie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaty, należało zastosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie można bowiem za zasadny uznać zarzutu, iż przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 341 Ordynacji podatkowej.
Powołany art. 341 Ordynacji podatkowej nakazuje stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej w dwóch sytuacjach:
- gdy obowiązujące przepisy powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub
- gdy odsyłają ogólnie do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W ocenie strony art. 330 Ordynacji podatkowej należy właśnie do grupy przepisów odwołujących się ogólnie do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Poglądu tego nie sposób podzielić z niżej podanych powodów.
Art. 330 Ordynacji podatkowej odnosi się do konkretnych zdarzeń /zwrotu nadpłaty/, a zatem i do konkretnych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro bowiem reguluje kwestię zwrotu nadpłat, to tylko w tym zakresie nakazuje w dalszym ciągu stosować do zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 1998 r. przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie odwołuje się on więc ogólnie do tej ustawy, a jedynie do niektórych, konkretnie wskazanych, zawartych w niej norm.
Ponadto, przyjęta przez stronę skarżącą wykładnia sprzeczna jest z przyjętym przy ustalaniu treści norm prawnych założeniem racjonalności prawodawcy. We współczesnych systemach prawnych przyjmuje się bowiem, iż teksty prawne są tworem jednego tylko podmiotu, konsekwentnie kierującego się określoną spójną wiedzą i określonymi cechami, uporządkowanymi preferencyjnie /Z. Ziembiński - Problemy podstawowe prawoznawstwa - Warszawa 1980, s. 25/. Wśród założeń o racjonalności jurydycznej przyjmuje się założenie, iż prawodawca ten posiada wiedzę o zasadach legislacji, a zwłaszcza o technice prawodawczej /por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Warszawa 2002, s. 282 i 285/. Przepisy intertemporalne są faktycznie modyfikatorami zakresu uchylenia aktu prawnego, wskazanego w przepisie uchylającym. Wstrzymują one w pewnym zakresie moment uchylenia danego przepisu, a jednocześnie wyznaczają treść normy dotąd odtwarzanej z przepisu, który następnie został uchylony przepisem uchylającym /M. Zieliński - op. cit. s 210/. Nielogiczne i niezgodne ze wskazanym wyżej celem przepisu przejściowego byłoby najpierw uregulowanie, w jakim zakresie i w odniesieniu do jakich zdarzeń zachowują moc przepisy uchylone, a następnie nakazanie, innym przepisem przejściowym, stosowania do tych samych zdarzeń tylko przepisów nowych. Przepis art. 330 Ordynacji podatkowej /a także np. art. 332 Ordynacji podatkowej/ byłby zatem zbędny, nie pełniłby bowiem roli "antyderogacyjnej" w odniesieniu do art. 343 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zauważyć na marginesie należy, iż projekt ustawy - Ordynacja podatkowa zgłosiła Sejmowi Rada Ministrów. Zobowiązana ona była do stosowania przy opracowywaniu projektów aktów prawnych przepisów Uchwały nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej /M.P. nr 44 poz. 310/. Zgodnie z par. 21 ust. 2 pkt 2 i 3 tej uchwały w przepisach przejściowych winna ona była zatem rozstrzygnąć, czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy do uprawnień i obowiązków powstałych pod działaniem dotychczasowego prawa oraz czy i przez jaki czas utrzymuje się w mocy instytucje prawne, które znosi nowe prawo. Zasady techniki prawodawczej określały zatem w sposób jednoznaczny rolę przepisów intertemporalnych i nie można zakładać, iż zasady te nie były prawodawcy znane.
Art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, iż za datę powstania nadpłaty uważa się w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty. Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Termin określony w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty. Przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywały możliwości przerwania biegu tego terminu. Trafnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego, zmierzającego do zweryfikowania prawidłowości decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej i istnienia obowiązku jej zapłaty, w stanie prawnym, jaki miał zastosowanie do nadpłaty, nie miała znaczenia prawnie relewantnego. Ustawodawca, przewidując powstanie nadpłaty w wyniku wydania błędnej decyzji wymiarowej, nie przewidział bowiem jednocześnie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty bądź jego przerwania poprzez złożenie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wskazać przy tym należy, iż powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosił się do odmiennego stanu faktycznego /w tym przypadku odwołanie i skargę do sądu na decyzję dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego składała druga strona umowy pożyczki; skarżący, jak wynika z akt podatkowych, nie składali odwołania/. Ponadto, opierając się na argumentacji zawartej w powołanym orzeczeniu, strona jednocześnie kwestionuje ustalony w sprawie stan faktyczny, wskazując na inny, niż przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny moment powstania nadpłaty /według strony powstała ona w momencie uchylenia decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej, czyli już pod rządami Ordynacji podatkowej/. Tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego można zgłosić skutecznie tylko wówczas, gdy strona uważa, iż stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/. Strona nie zarzucała naruszenia przepisów postępowania, tym samym, jak wskazano wyżej, miarodajny dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej jest stan faktyczny uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazujących na ujemne dla podatnika konsekwencje przewlekłości postępowania podatkowego stwierdzić należy, iż postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty ma wprawdzie doprowadzić do zwrotu nienależnie pobranego podatku, w postępowaniu tym nie ocenia się jednak prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, a jedynie, czy uiszczony podatek był podatkiem należnym bądź uiszczonym w należytej wysokości i czy żądanie zwrotu nadpłaty zgłoszone zostało w terminie otwartym dla jego zgłoszenia. Ochronę prawną podatnika przed negatywnymi skutkami wadliwych decyzji podatkowych zapewniają natomiast inne regulacje /przykładowo art. 77 Konstytucji RP, art. 260-261 Ordynacji podatkowej czy art. 417 Kodeksu cywilnego/.
Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 w zw. z par. 14 ust. 2 lit. "c" i par. 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.