Uzasadnienie
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2004 r., III SA 3414/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.
Jak wynika z akt sprawy Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 29 listopada 2002 r. (...), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.
Na wymienioną wyżej decyzję Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował utraty mocy zakwestionowanego przepisu, ale nakazał jedynie ustanowienie regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W związku z tym wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadniając skargę spółka podkreśliła, powołując się przy tym na orzecznictwo Sądu Najwyższego, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności ustawy z Konstytucją - choć mają charakter konstytutywny, są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Dlatego też, zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy utraciły moc obowiązującą. Ponadto podniosła, że wywody organów podatkowych w tej sprawie oparte są na fragmentach uzasadnienia wyroku Trybunału, które pokazują tok myślowy sędziów orzekających w sprawie i nie mogą zastąpić sentencji wyroku.
Zdaniem skarżącego ustawodawca naruszył art. 2 Konstytucji, w którym przejawia się zasada ochrony zaufania do państwa i prawa. Z przepisów uznanych za niezgodne z Konstytucją nie można wyprowadzać obowiązków dla podatnika a spełnione na podstawie tych przepisów obowiązki nie były już obowiązkami. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość zwrotu nadpłaconego podatku w art. 72 Ordynacji podatkowej.
Spółka ponadto podkreśliła, że stanowisko obu organów jest sprzeczne z podstawowymi aktami normatywnymi takimi jak Konstytucja RP i ustawa o Trybunale Konstytucyjnym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
- W uzasadnieniu wyroku z dnia 3 czerwca III SA 3414/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W uzasadnieniu podniósł, że kwestia charakteru /konstytutywnego czy deklaratoryjnego/ orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i skutków ich oddziaływania jest na tle uregulowania zawartego w art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji jednym z najbardziej kontrowersyjnych problemów w doktrynie i orzecznictwie.
Zdaniem Sądu I instancji, z dotyczącego tej sprawy, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/ wynika, że brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej dotyczących niektórych zakładów pracy chronionej, w sposób niedookreślony scharakteryzowanych przez Trybunał Konstytucyjny, /jako podmioty, które pod rządami przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2000 r. rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach/, spowodował obrazę art. 2 Konstytucji. Według Sądu I instancji nie można z tak skonstruowanej sentencji wyroku wywodzić, że nowe brzmienie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej, od dnia 1 stycznia 2000 r. nie obowiązywało wobec wymienionej w tej sentencji kategorii zakładów pracy chronionej. Sąd powołał się przy tym na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające, że "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Zdaniem Sądu I instancji, nie można było uznać, jak twierdziła skarżąca, że to stanowisko nie ma znaczenia i wskazuje jedynie "tok myślenia sędziów orzekających w tej sprawie". Było ono bowiem konsekwencją w szczególny sposób sformułowanej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która niekonstytucyjność przepisu wiąże z brakiem uzupełniającej go regulacji przejściowej, nie zaś z zawartym w nim unormowaniem, którego nie podważa. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w związku z tym zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie pojawiły się wątpliwości, co do regulacji prawnych jakie wobec tej grupy podatników należałoby stosować. Dlatego w ocenie Sądu I instancji, bez przyszłej wypowiedzi ustawodawcy, brak było podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do niektórych zakładów pracy chronionej możnaby było stosować nieobowiązujące przepisy. Na skutek nadania nowego brzmienia art. 14a od dnia 1 stycznia 2000 r. poprzednie brzmienie tego przepisu z tą datą przestało obowiązywać.
Sąd następnie podniósł, że aby stwierdzić, że podatek został nadpłacony lub nienależnie pobrany organy podatkowe muszą mieć punkt odniesienia w obowiązujących przepisach, a z uwagi na to, że działają one na podstawie i w granicach prawa, nie mogą wydawać decyzji bez podstawy prawnej /zawartej w odpowiednim przepisie o charakterze powszechnie obowiązującym/ w sytuacji braku działania ustawodawcy.
- Skarżąca Spółka, działając przez swego pełnomocnika, wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenie w całości, wraz z poprzedzającymi ten wyrok decyzjami organów podatkowych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2002 r. oraz art. 74 par. 2 Ordynacji a także art. 84 i 190 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r - orzekający o niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przepisów nowelizujących podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych wnoszonych przez zakłady pracy chronionej - nie powoduje utraty zakwestionowanego przepisu, ale nakazuje jedynie ustanawianie regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych w skutek czego brak jest podstawy prawnej do zwrotu podatnikowi nadpłaty podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie podniesiono, że za trafne należy uznać stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w sprawach o sygnaturach i SA/Wr 2226-2230/00, i SA/Wr 2477-2488/00, i SA/Wr 2764-2770/00, i SA/Wr 2035/00, w których sąd stwierdził, iż skoro Trybunał Konstytucyjny orzekła o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do grupy podmiotowo i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów to - zgodnie z art. 190 par. 1 i 3 konstytucji - z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. 5 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923/ przepis ten /art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999/ w stosunku do tej grupy podatników utracił moc obowiązującą, do czasu wejścia w życie przepisów zawierających regulację, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego zastosowanie będzie miał przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 r., tj. przewidujący dla prowadzących zakład pracy chronionej zwolnienie, w stosunku do tego zakładu, z podatków (...) do czasu wejścia w życie wspomnianych wyżej regulacji, w razie uprzedniego uiszczenia nienależnego podatku /zaliczek/ zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej traktującej o stwierdzeniu nadpłaty".
Następnie zwrócono uwagę, że niejednoznaczny charakter orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego był przedmiotem licznych publikacji, jednocześnie wskazano, powołując się przy tym w sposób obszerny na poglądy prezentowane w orzecznictwie, że linia orzecznicza Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych w tej materii jest spójna. Skarżąca Spółka w konkluzji stwierdziła, że opowiada się za uznaniem, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc, za wyjątkiem orzeczeń wydanych na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.
Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, stanowisko Sądu I instancji /zbieżne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów ogłoszonym w piśmie z 30 sierpnia 2002 r./ jakoby z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynikał jedynie obowiązek ustanowienia przez ustawodawcę przepisów przejściowych a do tego czasu brak jest możliwości korzystania z innych norm prawnych w stosunku do tej grupy podatników było błędne.
W ocenie skarżącej Spółki z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika nie tylko obowiązek ustanowienia przez ustawodawcę regulacji przejściowych. Jej zdaniem Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż zakwestionowane przepisy nowelizacyjne są zgodne z konstytucją a więc są obowiązujące dla zakładów pracy chronionej, jednakże z powodu braku przepisów przejściowych dla pewnej grupy tych zakładów są niekonstytucyjne a więc w stosunku do tej grupy nieobowiązujące.
Późniejsze ewentualne uchwalenie przepisów przejściowych w tej materii niczego by nie zmieniło, chyba że miałoby to miejsce zaraz po nowelizacji z dnia 20 listopada 1999 r. Skarżąca ponadto podniosła, że wyrok opublikowano w dniu 5 lipca 2002 r a więc blisko trzy lata po nowelizacji przepisów podatkowych. Wskazała, że zakładając, iż ustawodawca działa racjonalnie to po wydaniu tego orzeczenia nie było już sensu uchwalać przepisów przejściowych, gdyż w zasadzie brak byłoby adresatów dla tej nowelizacji. Jeżeli bowiem nowelizacja przepisów miała miejsce w dniu 20 listopada 1999 r, to krąg podatników do których adresowano by przepisy przejściowe ograniczony zostałby ograniczony tylko do tych którzy otrzymali status zakładu pracy chronionej pomiędzy 6 lipca 1999 r. a 19 listopada 1999 r. Przyjmując, że decyzje o przyznaniu statusu wydawano na okres 3 lat to po wydaniu orzeczenia przez Trybunał krąg adresatów byłby bliski zeru. Dlatego też zdaniem skarżącej ustawodawca nie zdecydował się na nowelizację tych przepisów.
Ponadto w skardze kasacyjnej wskazano, że istnieje prawny sposób odniesienia się przez organy podatkowe do nadpłaty daniny powstałych w skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Wnosząca skargę kasacyjną Spółka stwierdziła, że jeżeli nawet by uznać, iż orzeczenie jako niekonstytucyjne przestało obowiązywać ex tunc w stosunku do określonej kategorii podatników, to obowiązującym w stosunku do tej kategorii przedsiębiorców stał się przepis sprzed nowelizacji. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, wyrażonym w kwestionowanym wyroku, zdaniem skarżącej Spółki, istnieje przepis prawa materialnego regulujący obowiązki szczególnej grupy zakładów pracy chronionej. Przyjmując, iż na podstawie art. 84 konstytucji źródłem podatków może być tylko ustawa i to ustawa zgodna z konstytucją a nie taka w stosunku, do której Trybunał stwierdził niekonstytucyjność - to zgodnie z przepisami prawa podatkowego orzeczenie o niekonstytucyiności umożliwia żądanie zwrotu nadpłaty a nadpłatą w tej sytuacji jest podatek nienależnie zapłacony, czyli wyższy od tego, który podatnik miałby zapłacić na podstawie owego art. 31 ustawy o rehabilitacji (...) w brzmieniu sprzed nowelizacji. Nienależnie zaś zapłaconym jest taki podatek, który pobrany został bez podstawy prawnej. Z literalnej wykładni art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. zdaniem skarżącej Spółki wynika, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a zobowiązanie powstało z mocy prawa i zostało wykazane w deklaracji podatkowej, podatnik dochodzący zwrotu nadpłaty musi jedynie określić jej wysokość w stosownym wniosku i złożyć skorygowane deklaracje, zgodnie bowiem z art. 74 par. 2 wysokość nadpłaty określa podatnik a nie organ podatkowy.
W ocenie skarżącej, nie ulega wątpliwości, wbrew stanowisku Sądu I instancji, iż istnieje regulacja prawna przewidziana dla dochodzenia nadpłaty powstałych w skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Procedura ta umożliwia samodzielne określenie wysokości przez podatnika bez oczekiwania na orzeczenie organu podatkowego. Wynika to bezpośrednio z art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji.
Ponadto zdaniem skarżącej Spółki, organy podatkowe błędnie zakwalifikowały pismo wskazujące wysokość nadpłaty jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, uznały bowiem, iż skarżąca żąda stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 par. 1 Ordynacji.
W ocenie skarżącej Spółki, takie stanowisko organów było błędne, gdyż w sprawach nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podatnik samodzielnie określa wysokość nadpłat a złożenie pisma wraz z korektami deklaracji podatkowych w sprawie zwrotu nadpłaty powoduje taki skutek, iż wysokość zobowiązania wynika już nie z deklaracji pierwotnej, ale z deklaracji korygującej. Wniosek taki wypływa z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązującym w tym czasie. Powołując się na stanowisko doktryny i orzecznictwo, skarżący podniósł, iż złożenie deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego. Wobec tego, należy uznać, że w sprawie w której został złożony wniosek o zwrot nadpłaty powstały w skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wraz ze stosownymi korektami deklaracji podatkowych, organowi podatkowemu została skutecznie notyfikowana informacja o wysokości nadpłaty. W związku z tym organ powinien zaliczyć nadpłatę na zaległe oraz bieżące zobowiązania podatkowe, a gdy podatnik nie wnosił o to, najpóźniej w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku organ ten winien zwrócić podatnikowi nadpłatę.
Na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
- Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W dniu 14 marca 2005 r. FPS 4/04 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z której wynika, że "podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, które regulują instytucję nadpłaty.
W tym miejscu należy zauważyć, że wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący, gdy dotyczy to podjętych w następstwie wniesienia tzw. konkretnych pytań prawnych. Takie rozwiązanie przewiduje wyraźnie przepis 187 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. W świetle art. 269 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale NSA ma obowiązek przestawić przedstawić zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. A zatem do czasu zmiany stanowiska zawartego w uchwale NSA ma ono charakter wiążący zarówno dla wszystkich wojewódzkich sądów administracyjnych jak i dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pośrednio zaprezentowana wykładnia prawa ma charakter wiążący dla organów administracji, których akty administracyjne podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje pogląd zawarty w uchwale z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04.
Zdaniem A. Skoczylasa wyjaśnienie wątpliwości prawnych powinno zostać zawarte w formule sentencji uchwały NSA obejmującej rozstrzygnięcie składu poszerzonego. Związanie sądu występującego o wyjaśnienie wątpliwości prawnych obejmuje bowiem tylko sentencję uchwały /A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i 244/. Uzasadnienie podjętych uchwał może mieć jedynie charakter pomocniczy. Jeżeli uzasadnienie różni się od wykładni prawa przeprowadzonej w sentencji uchwały decydujące znaczenie ma sentencja uchwały.
Reasumując dotychczasowe, mając na uwadze treść sentencji cytowanej uchwały za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 73, art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 936 ze zm. /dalej w skrócie: Ordynacja Podatkowa/ polegającej przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie.
Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.