Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17czerwca 2004 r. III SA 708/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu zaś podkreślono, że decyzją z dnia 27 września 2002 r. (...) Urząd Skarbowy W.-Ś. określił Markowi M. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 30.000 zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie 33.865,20 zł. Wnioskiem z dnia 17 października 2002 r. Marek M. wniósł o uzupełnienie powyższej decyzji (...) Urzędu Skarbowego twierdząc w nim, że rozstrzygnięcie w niej zawarte jest błędne i zarzucił brak przesłuchania w sprawie świadka i strony oraz nie odniesienie się do przedłożonego w sprawie dowodu. Równocześnie podatnik także złożył w terminie odwołanie od powyższej decyzji urzędu skarbowego. (...) Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia 30 października 2002 r. (...) odmówił uzupełnienia uprzednio wskazanej decyzji co do rozstrzygnięcia i pouczył stronę o możliwości jej zaskarżenia odwołaniem. Zgodnie więc z nim podatnik odwołał się również od tej decyzji. W związku z powyższym Izba Skarbowa w W. miała do rozstrzygnięcia dwa odwołania i: a/ decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 27 września 2002 r. określająca podatnikowi zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, b/ decyzją z dnia 28 lutego 2003 r. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 30 października 2002 r. odmawiającą uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia 27 września 2002 r.
Skarga na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2002 r. została rozpoznana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r. III SA 358/03, od którego skargę kasacyjną podatnika zarejestrowano pod FSK 2283/04 zaś skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2003 r., wyrokiem tegoż Sądu z dnia 17 czerwca 2004 r. III SA 708/03, od którego skargę kasacyjną podatnika zarejestrowano w niniejszej sprawie.
Wydając decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji (...) Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2002 r. Izba Skarbowa w W. podzieliła argumentację tegoż organu, że o przesłuchanie świadka podatnik nie wnosił w terminie wyznaczonym do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a uzupełnienie decyzji jest środkiem procesowym za pomocą, którego strona ma prawo żądać jedynie uzyskania dodatkowych informacji i wyjaśnień w zakresie objętym wydaną decyzją.
Z kolei w skardze podatnik przez ustanowionego pełnomocnika wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż rozstrzyga ona sprawę uprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną, ewentualnie o jej uchylenie gdyż:
- decyzja narusza art. 59 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ord. pod./ bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia,
- odmowa przeprowadzenia dowodu narusza art. 187 Ord. pod.,
- organ dopuścił się dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego co narusza art. 191 Ord. pod.,
- naruszono art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej updof/.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podkreślając, że postępowanie przeprowadzono prawidłowo i dlatego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest nieuzasadniony, a do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło skoro termin przedawnienia należy liczyć od daty, z którą minął termin wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję podkreślił, że instytucja uzupełnienia decyzji w art. 213 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji została tak usytuowana, że należy wykluczyć możliwość przysługiwania od niej środka odwoławczego. Decyzja o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia strona się domagała i dzieli jego los. Zgłoszenie żądania uzupełnienia decyzji tylko przesuwa początek liczenia terminu do wniesienia odwołania na dzień doręczenia stronie odpowiedzi w sprawie odwołania. W związku z tym organ odwoławczy zgodnie z art. 233 par. 1 pkt 3 Ord. pod. w zw. z art. 208 par. 1 Ord. pod. w takim przypadku gdy wniesiono od decyzji organu pierwszej instancji zarówno odwołanie jak i wniosek o uzupełnienie decyzji, powinien umorzyć postępowanie odwoławcze, a w decyzji w sprawie uzupełnienia nie powinny być rozpatrywane zarzuty merytoryczne dotyczące decyzji uzupełnianej lecz wyłącznie kwestie mieszczące się w granicach zakreślonych w art. 213 Ord. pod. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że uzupełnienie decyzji ma miejsce wówczas gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję częściową chociaż w ocenie organu ją wydającego, miała ona załatwić całą sprawę. Żaden z przedstawionych w skardze zarzutów nie dotyczył takich nieprawidłowości. Dlatego, że zarzuty skargi wykraczają poza zakres rozstrzygnięcia jaki może obejmować decyzja w sprawie uzupełnienia to pozostają one poza zasięgiem rozważań Sądu. Zostały one zresztą poddane ocenie w wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. III SA 358/03.
W skardze kasacyjnej zaskarżającej powyższy wyrok w całości zarzucono:
- naruszenie przepisów prawa materialnego: a/ art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady praworządności i proporcjonalności działania organów władzy publicznej i niewłaściwe ich niezastosowanie w procesie stosowania prawa, b/ art. 734 par. 1, art. 740 zd. 2, art. 741 zd. 1 w zw. z art. 750 i 353[1] Kc przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji błędną ocenę skutków podatkowych zdarzeń wynikających z tych przepisów, c/ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" w zw. z art. 28 ust. 2 updof przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący dokonując sprzedaży mieszkania podlegał opodatkowaniu w oparciu o te przepisy,
- naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ord. pod. w zw. z art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ przez niezweryfikowanie cywilnoprawnych elementów stanu faktycznego i prawnego i w konsekwencji bezpodstawne zakwalifikowanie tego stanu faktycznego i prawnego do powołanych przepisów prawa.
W konsekwencji wniesiono o: a/ zmianę zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, iż podstawą uchylenia decyzji Izby Skarbowej jest zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, b/ lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaś podkreślono, że podatnika wiązała z Johanessem P. umowa powierniczego nabycia nieruchomości, do której zgodnie z art. 750 Kc stosuje się przepisy o zleceniu. W oparciu o taką umowę przyjmujący zlecenie zobowiązuje się nabyć we własnym imieniu, ale na rzecz dającego zlecenie tj. Johanessa P., prawo własności nieruchomości skutkiem, której jest zobowiązanie nabycia w imieniu zleceniodawcy. Opiera się ono na zaufaniu, lojalności i sumienności. Na powierniku ciąży zobowiązanie do poniesienia własności nieruchomości na dającego zlecenie lub zachowania się zgodnie z wiążącymi instrukcjami. Zleceniobiorca może jednak - co jest zgodne z przepisami i praktyką - przenieść własność do nabytej powierniczo nieruchomości na osobę wskazaną przez zleceniodawcę i zwolnić się w ten sposób z zobowiązania. W niniejszej sprawie zapłata za mieszkanie została dokonana z rachunku bankowego zleceniodawcy, którego właścicielem był Johaness P., a to oznacza, że ciężar ekonomiczny nabycia obciążał tylko jego, skoro zleceniobiorca działał "na cudzą rzecz", a ponadto kwota ceny za późniejsze zbycie tegoż mieszkania nie stała się własnością powiernika /zleceniobiorcy/ lecz trafiła na rachunek bankowy będący własnością Johanessa P., co było zgodne z art. 741 Kc. Skoro więc skarżący nabył i zbył nieruchomość lokalową na rachunek J. P. to nie może go obciążać obowiązek podatkowy z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" updof gdyż nie zachodzi tutaj "sprzedaż nieruchomości, a nabycie dokonane przez skarżącego nie może być utożsamiane z "nabyciem" w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej, że w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. FPS 7/96 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 51 zwrócono uwagę na konieczność jego ścisłego interpretowania jako wyjątku ograniczającego swobodę dysponowania prawami do nieruchomości.
W skardze kasacyjnej jej autor zaznaczył, że wprawdzie zaskarżony wyrok jak to zostało w uzasadnieniu podkreślone miał nie odnosić się do merytorycznych zarzutów sprawy, to jednakowoż poprzez nawiązanie w jego uzasadnieniu do uzasadnienia wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. III SA 358/03, którym "oddalono argumentację skarżącego co do podstaw faktycznych i prawnych zbycia nieruchomości lokalowej przy ul. N. 12/53 w W." w istocie zawarł taką argumentację merytoryczną. Dlatego też konieczne były także zarzuty merytoryczne w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji była skarga na decyzję odmawiającą uzupełnienia decyzji określającej zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Podstawę prawną do wydania takiej negatywnej jak i pozytywnej decyzji stanowić będzie do dnia 1 stycznia 2003 r. art. 213 par. 1 Ord. pod. /postanowienie NSA z dnia 13 stycznia 1999 r. I SA/Gd 2592/98 - OSP 1999 z. 12 poz. 215 z glosą J. Borkowskiego tamże s. 609-610/. W związku z tym zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji wprawdzie prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji odmawiającej uzupełnienia decyzji według stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2003 r., jednakże błędnie stwierdził w uzasadnieniu, iż kontroli tej dokonywać należy według stanu prawnego z daty wydania decyzji i według niego stronie od decyzji odmownej nie przysługiwały środki odwoławcze. Stanowisko to jest błędne albowiem decyzja zaskarżona została wydana 28 lutego 2003 r. a więc pod rządami art. 213 Ord. pod. w brzmieniu, którego odmowa uzupełnienia decyzji /art. 213 par. 5 Ord. pod./ następuje w formie postanowienia, a po drugie zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ "odwołania od decyzji wydanych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". To zaś oznaczało, że tak jak w niniejszej sprawie odwołanie powinno zostać rozpoznane na podstawie przepisów dotychczasowych.
Poza tym zauważyć należy, że skoro Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na decyzję odmawiającą uzupełnienia decyzji odniósł się do przedmiotu rozstrzygnięcia w innej sprawie tego podatnika, która dotyczyła określenia zaległości podatkowej i odsetek i to nawiązanie miało tylko informacyjny charakter to błędny jest pogląd skargi kasacyjnej jakoby tym samym przedmiot tamtego rozstrzygnięcia stał się częścią niniejszej sprawy. Z tego też powodu przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia powołanych w niej przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione. Zważyć bowiem należy, że naruszenie tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania może stanowić podstawę skargi kasacyjnej tylko wówczas gdy pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy i gdy wskazane jako naruszone przepisy zostały przez Sąd zastosowane niewłaściwie albo niezastosowane mimo, że powinny być zastosowane w sprawie, ewentualnie gdy w rozpatrywanej sprawie Sąd poddał je błędnej wykładni. W rozpoznawanej sprawie, w której przedmiotem rozstrzygnięcia była odmowa wydania decyzji uzupełniającej Sąd ani nie stosował, ani nie powinien był zastosować, powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, gdyż przedmiotem jego oceny była nie zasadność określenia podatnikowi zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę lecz zagadnienie czy wydana decyzja podatkowa rozstrzygała całość sprawy i czy zawierała wszystkie niezbędne elementy takiej decyzji. Tych kwestii skarga kasacyjna nie podnosiła. W konsekwencji więc Sąd na podstawie art. 184, art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.