Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15.06.2004 r., SA/Sz 2426/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Agencji Rynku Rolnego w Warszawie Oddziału Terenowego w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 25.10.2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że opisaną wyżej decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14.12.2001 r., (...) określającą Agencji Rynku Rolnego - Oddział Terenowy w S. zwrot różnicy podatku w wysokości 624.602 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 184.034 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 55.210 zł.
Następnie przybliżono motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia w ramach czego wskazano, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za sierpień 2001 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 808.636 zł. W wyniku czynności kontrolnych ustalono wszakże, że deklarowana kwota została zawyżona łącznie o 184.034 zł. Do zawyżenia tego doszło, jak podkreślono, w następstwie przyjęcia do rozliczenia podatku naliczonego od kosztów transportu i spedycji pszenicy przekazanej nieodpłatnie z magazynów Agencji Rynku Rolnego - Oddział Terenowy w S. do magazynów Agencji Rynku Rolnego - Oddział Terenowy w P., które to rozliczenie zostało zakwestionowane przez organ I instancji.
Izba Skarbowa w pełni podzieliła ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, wskazując na art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym wyjaśniono, że skorzystanie z prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnikowi przy zakupie towarów i usług uzależnione jest min. od całkowitego lub częściowego powiązania podatku naliczonego z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter bezpośredni i dotyczyć zarówno bieżącej, jak i planowanej sprzedaży opodatkowanej. Podkreślono także, że czynność nieodpłatnego przekazania takiego towaru pomiędzy oddziałami osoby prawnej będącymi podatnikami podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem, w związku z czym powołano się na art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisów tych wyprowadzono tezę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie odpłatne świadczenie usług oraz świadczenie usług bez pobrania należności, nie zaś usługa nieodpłatna, ta bowiem nie została wymieniona w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że interpretacja przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonana w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu definicji ustawowej wynikającej z art. 4 pkt 8 tejże ustawy, prowadzi do wniosku, że pojęcie "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" obejmuje sprzedaż w rozumieniu Kodeksu cywilnego i to taką, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazano, że oznacza to jednocześnie, że podatnik, który wykonuje czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będące sprzedażą w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, nie ma obowiązku dokonywania odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanego z takimi czynnościami osoby prawnej. Zauważono, że przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miał zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik dokonywał jednocześnie trojakiego rodzaju czynności wymienionych w tym przepisie. Podkreślono również, że przepis art. 20 ustawy obliguje podatników jedynie do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż podatek ten nie może obniżać podatku należnego. Regulacja ta nie nakazuje natomiast podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą sprzedaży opodatkowanej w czasie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Izba Skarbowa w odpowiedzi wniosła o oddalenie skargi.
Uzasadniając oddalenie skargi podniesiono, wskazując na art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), że okolicznością faktyczną nie kwestionowaną w sprawie jest fakt, że nie mając osobowości prawnej Oddział Terenowy Agencji Rynku Rolnego w S. był podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym systematycznie deklaracje w tym podatku. Nadto zauważono, że niespornym w sprawie jest także to, że Oddział Terenowy Agencji dokonał zmniejszenia kwoty podatku naliczonego mu skupie zboża, które następnie przekazane zostało nieodpłatnie do będącego również podatnikiem tego podatku innego Oddziału Terenowego Agencji. Wskazano, że przekazanie to miało niewątpliwie charakter przesunięcia międzymagazynowego, nie było czynnością, z którą związany byłby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a zatem nie był którąkolwiek z czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznaczało, iż stosowanie do art. 20 ust. 2 tejże ustawy skarżącemu podatnikowi nie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego zarówno o kwoty podatku naliczonego przy skupie zboża, jak i o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usługi przewozowej i spedycyjnej dotyczącej tego towaru. Podniesiono, że stosownie do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanie towarów innym zakładom /oddziałom/ osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans uważane jest za sprzedaż towarów dokonywaną przez podatników, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie wówczas, gdy przekazanie to ma charakter odpłatny. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie przekazanie towaru miało charakter nie odpłatny, w związku z czym uznano za chybione zarzuty błędnej interpretacji przez organ podatkowe pojęcia "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu".
Za bezzasadną uznano przy tym tezę, że obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego występuje jedynie w razie jednoczesnego wykonywania tych trojakiego rodzaju czynności, w tym znaczeniu, że brak którejkolwiek z niej wyklucza obowiązek, o jakim mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dając tym samym podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie związane ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, lecz związane z czynnościami nie wymienionymi w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zauważono równocześnie, że przyjęcie takiej tezy pozostawałoby w oczywistej kolizji z samą istotą podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.
Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Agencji Rynku Rolnego w Warszawie Oddziału Terenowego w S., która, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego:
przez błędną wykładnię:
- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od kosztów transportu i spedycji pszenicy oraz od skupionej pszenicy, która została następnie nieodpłatnie przekazana, w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej prawo to jej przysługiwało.
- art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez przyjęcie, iż art. 20 ust. 1 i 2 nie ma zastosowania do podatników realizujących jedynie sprzedaż opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, a odnosi się wyłącznie do podatników, którzy wykonują jednocześnie trzy rodzaje czynności: sprzedaż towarów opodatkowanych, sprzedaż towarów zwolnionych od podatku oraz czynności niewymienione w art. 2 ustawy, w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej art. 20 jest normą generalną, ograniczającą ustalone w art. 19 prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie:
- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez ograniczenie prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy z normy art. 19 prawo takie skarżącej przysługiwało.
- art. 20 ust. 1 ustawy z o podatku od towarów i usług (...) poprzez przyjęcie, iż międzymagazynowe przemieszczenie zboża należy do czynności objętych w art. 20 ust. 1 ustawy pojęciem "sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu" w sytuacji, gdy pojęcie to obejmuje sprzedaż /a więc umowę sprzedaży, czyli czynność prawną/ w rozumieniu Kodeksu cywilnego, która nie podlega opodatkowaniu na postawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.
- art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i (...) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia, podczas gdy zdaniem skarżącej naruszenia nie było, wniosła o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Alternatywnie wniosła zaś o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Na poparcie tych żądań przedstawiono w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy oraz zasady działania Agencji. Odnosząc się natomiast do postawionych zarzutów wskazano, że dokonując interpretacji art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu definicji ustawowej wynikającej z treści art. 4 pkt 8 ww. ustawy, wynika, iż pojęcie "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu" obejmuje sprzedaż w rozumieniu Kodeksu cywilnego i to sprzedaż - czynność, która nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucono, że Organy Kontroli Skarbowej w swoich decyzjach i Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu nie uwzględniły przedstawionego przez skarżącą fakty, że w sierpniu 2001 r. nie wykonywała ona sprzedaży zwolnionej od podatku, w związku z czym brak było jednoczesnej sprzedaży towarów opodatkowanych, sprzedaży towarów zwolnionych od podatku i czynności nie wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano, że utrwalony jest w literaturze pogląd, że przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy miał zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik dokonywał jednocześnie trzech form czynności wymienionych w tym przepisie. Ponadto powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.06.1998 r., I SA/Wr 1235/97, wskazano, że nie jest konieczne dla skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług aby związek nabytego towaru ze sprzedażą opodatkowaną występował z bieżącą sprzedażą opodatkowaną podatnika.
Ponadto podniesiono, że art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być interpretowany z pominięciem wykładni systemowej. W skazano, że przepis ten obliguje podatników jedynie do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż podatek ten nie może obniżać podatku należnego. Podkreślono, że ustawodawca nie nakazuje podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej w czasie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Powołano się także na dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.01.2000 r., I SA/Wr 1845/98 oraz z dnia 22.03.2000 r., III SA 499-500/99.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych i akcentując, że zgłoszone podstawy kasacyjne uzasadnione nie są. Nadto wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga uzasadniona nie jest.
W punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć, bowiem trzeba, że skarga ta oparta została o podstawę kasacyjną określoną w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, która dalej nazywana będzie "p.p.s.a.", tj. o zarzut naruszenia prawa materialnego zarówno przez jego błędną wykładnię /art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 20 ust. 1 i 2 3 ustawy z 08.01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jak i niewłaściwe zastosowanie /art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.../.
Mimo jednak, iż w zarzucie przedmiotowej skargi przywołano obie postacie naruszenia prawa materialnego to wszakże zarówno z konstrukcji zarzutów jak i z ich uzasadnienia wynika, iż strona skarżąca kwestionuje zasadniczo wyłącznie stosowanie wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego. W konsekwencji takiej konkluzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.
W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.
Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie zauważyć trzeba, iż ujawnia się w ten sposób opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.
Powyższe uwagi wymagają wszakże uzupełnienia w odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca definiuje jako stanowiący istotę sporu. Istota ta sprowadza się zaś do tego, czy "przepis ten zawiera normę generalną, ograniczającą ustalone w art. 19 prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, czy też można go odnosić wyłącznie do sytuacji opisanej w przepisach art. 20, kiedy to podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku" /vide: str. 2 uzasadnienia skargi kasacyjnej/.
Odnosząc się zatem do tak zakreślonego przez skarżącą przedmiotu sporu wskazać trzeba, iż przesądza go w istocie rzeczy treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2005 r., I FPS 1/05, w której wyjaśniono, że "w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" /ONSAiWSA 2005 Nr 5 poz. 89/. Innymi słowy w świetle treści przywołanej wyżej uchwały oraz jej uzasadnienia, do którego należy w tym miejscu odesłać, znaczenie ust. 2 art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług (...) jawi się jako wykraczające poza treść tego przepisu, przez co postanowienie to w istocie rzeczy wpływa na zakres uprawnień podatnika do realizacji prawa jakie przyznano mu z mocy art. 19 ust. 1 tej ustawy, co później zresztą zostało jednoznacznie uregulowane. Skarżącą bezzasadnie zatem kwestionuje wadliwą wykładnię analizowanego tu przepisu omawianej ustawy podatkowej.
Swoją zaś drogą mając na względzie konsekwencje prawne wynikające z brzmienia art. 20 ust. 2 ustawy w obowiązującym w sprawie brzmieniu sformułować można w kontekście pozostałych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) pogląd, że oddział /zakład/ osoby prawnej, który zyskał status samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług musi być traktowany tak jak każdy inny podatnik tego podatku. Tym samym więc takiego podatnika obciążają wszelkie powinności jakie z tego tytułu dla niego wynikają. W rezultacie tego do rozliczenia może on przyjąć tylko taki podatek naliczony, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, którą sam prowadzi, a nie ze sprzedażą, która jest opodatkowana w ramach podmiotu, którego jest częścią.
Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.