Wyrok NSA z 13 października 2005 r., FSK 2295/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 13 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mirosława D.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 2236/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Włodzimierz Kubiak (spr.)
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Mirosława D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowego za lata 1995-1998 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2004 r. I SA/Łd 2236/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Mirosława D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1995-1998.

W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podał, że skarżący wystąpił do Urzędu Skarbowego Ł.-W. o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 1995-1998 w łącznej kwocie 16.523,20 zł. Wniosek skarżącego został załatwiony odmownie przez organy podatkowe obu instancji. Organy te ustaliły, że Mirosław D. od 1981 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich i budowlanych. Od 1990 r. jego firma straciła płynność finansową z uwagi na brak zleceń. Działalność gospodarczą skarżący zakończył ostatecznie z upływem 1998 r., kiedy to uzyskał prawo do zasiłku przedemerytalnego.

Ubiegając się o ulgę podatkową skarżący podniósł, że na jego sytuację materialną wpłynęły okoliczności od niego niezależne, w tym transformacja ustrojowa, bankructwo spółdzielni rzemieślniczej, w której posiadał udziały, upadek łódzkiego przemysłu oraz niepłacenie należności przez kontrahentów. Obecnie jego źródłem utrzymania oraz bezrobotnej żony jest zasiłek przedemerytalny w kwocie 717 zł. Żona skarżącego poważnie choruje i ma przyznaną z tego tytułu III grupę inwalidzką. Wraz ze skarżącym i jego żoną zamieszkuje także bezrobotna córka z 13 letnim synem, który otrzymuje 200 zł alimentów i 41 zł zasiłku rodzinnego. Oznacza to, że miesięczne dochody 4-osobowej rodziny wynoszą 1.012 zł, z czego na stałe opłaty związane z utrzymaniem mieszkania przeznacza się kwotę 545 zł. Zajmują 4-pokojowe mieszkanie kwaterunkowe o powierzchni 93 m2.

Odmawiając skarżącemu umorzenia zaległości organy podatkowe przyznały, że jego sytuacja materialna jest trudna. Uznały jednak, że powołane przez skarżącego okoliczności związane z transformacją ustrojową dotyczą w równym stopniu wszystkich przedsiębiorców. Zaległości podatkowe są natomiast skutkiem ryzyka podjętego przez skarżącego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczności takie jak załamanie rynku, opóźnione terminy płatności i silna konkurencja na rynku, zdaniem organów podatkowych, nie mogą być uznane za obiektywnie rozumiany interes skarżącego. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby wyrazem niesprawiedliwości społecznej wobec innych podatników.

Oddalając skargę Mirosława D. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołał się na brzmienie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

Sąd podkreślił, że w świetle wymienionego wyżej przepisu prawa decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę nosi charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest do zbadania czy istnieją przesłanki, o których mowa w cytowanym przepisie prawa, a dopiero w przypadku ich wystąpienia, po rozważeniu zasadności przyznania ulgi, do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją takiego charakteru decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest fakt, że nawet, gdy w danej sprawie zachodzą przesłanki umorzenia, organ podatkowy może odmówić udzielenia ulgi.

Decyzja organu podatkowego musi być wydana w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jedynie ta okoliczność stanowi przedmiot sądowej kontroli legalności decyzji uznaniowych tych organów. Kontrola sądowa sprowadza się zatem do oceny, czy w danej sprawie organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie /por. wyrok NSA z dnia 13 października 2000 r. III SA 3416/99/.

Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie, jak wynika z jej akt, organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, zwłaszcza informacje o stanie majątkowym, rodzinnym i zdrowotnym podatnika, który dawał podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek. Sąd wskazał, że organy podatkowe przyznały, że sytuacja skarżącego jest trudna, jednakże nie dopatrzyły się istnienia interesu publicznego uzasadniającego przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej, gdyż w równie trudnej sytuacji materialnej znajduje się wielu podatników.

Sąd uznał, że odmowa udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę nie stanowi naruszenia przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie zebrano pełny materiał dowodowy, a dokonana ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny przyznanej organom administracyjnym. W sprawie nie doszło więc do naruszenia przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nadto wskazał, że na podstawie powołanego przepisu prawa w przypadku pogorszenia sytuacji osobistej bądź majątkowej można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo jak ona istnieje /por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r. III SA 398/99/.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów adwokackich postępowania kasacyjnego, które nie zostały zapłacone.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną /zawężającą/ wykładnię art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżący nie może zgodzić się z dokonaną przez sąd pierwszej instancji zawężającą wykładnią prawa materialnego. Wprawdzie z ukształtowanej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przepis art. 67 Ordynacji podatkowej oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, to nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, z zachowaniem wymogów proceduralnych /art. 122, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja uznaniowa może być uznana za decyzję dowolną lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego.

Zdaniem skarżącego trudno o bardziej jaskrawy przykład dowolności decyzyjnej organu podatkowego niż sprawa skarżącego. Jego sytuacja finansowa nosi cechy nadzwyczajności lub wręcz wyjątkowości i w przypadku umorzenia zaległości podatkowych nie może być mowy o jakimś nieuprawnionym promowaniu skarżącego, który swoim działaniem doprowadził do powstania zaległości w daninie publicznoprawnej. Skarżący nie uregulował podatków nie dlatego, że miał negatywne nastawienie do ciążącego na nim obowiązku i czynił wszystko, aby podatku nie zapłacić, ale dlatego, że absolutnie nie miał takiej możliwości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie lub też odrzucenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że z mocy przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i z własnej inicjatywy może brać pod rozwagę jedynie nieważność postępowania sądowego. W skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej podniesiono jedynie zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez błędną /zawężającą/ wykładnię przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w literaturze prawniczej /por. np. J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, str. 245 i 246/ przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej, a więc w realiach rozpoznanej sprawy na jej zawężającym rozumieniu.

Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej jest błędna. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim zwrócił uwagę na kluczową dla prawidłowej wykładni omawianego przepisu Ordynacji podatkowej kwestię charakteru rozstrzygnięć organów podatkowych podejmowanych w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Trafnie Sąd ten stwierdził, że są to decyzje o charakterze uznaniowym, co oznacza, że organy podatkowe mogą lecz nie są obowiązane do uwzględniania żądania podatnika co do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Dotyczy to też wypadku, gdy występują w danej sprawie przesłanki do takiego działania określone w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej.

Podnieść należy przy tym, że charakter uznaniowy decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę potwierdza autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu.

Sąd w zaskarżonym wyroku odniósł się ponadto do poprawności przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. Uznał, że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie informacji o stanie majątkowym, rodzinnym i zdrowotnym skarżącego, który to materiał dawał podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd uznał też, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych w sprawie dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny przyznanej organom podatkowym z mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Przedstawione kwestie są regulowane przepisami postępowania. Stanowisko zajęte przez Sąd w przedstawionym zakresie nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowane. Nie sformułowano w skardze zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Podkreślić przy tym trzeba, że zarzut w tej materii dotyczyć może naruszenia przepisów postępowania sądowego nie zaś przepisów postępowania obowiązujących organy podatkowe, a więc w głównej mierze zawartych w Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać za skutecznie podniesione zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej /art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4/, wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przepisów tych bowiem Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie niniejszej bezpośrednio nie stosował.

Powtórzyć trzeba za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, że dokonane w sprawie rozstrzygnięcia administracyjne i sądowe nie zamykają skarżącemu drogi do wszczęcia kolejnego postępowania w omawianym przedmiocie, o ile zajdą zmiany w położeniu osobistym bądź majątkowym skarżącego, polegające na ich pogorszeniu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie zawierała usprawiedliwione podstawy. W tej sytuacji Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie przepisu art. 184 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odstąpiono od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o przepis art. 207 par. 2 powołanej ustawy wobec przyznania skarżącemu prawa pomocy w zakresie całkowitym.