Wyrok NSA z 13 października 2005 r., FSK 2297/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 13 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Franciszka C. i Barbary D.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 501/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Rudowski
Ilona Waksmundzka protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Franciszka C., Barbary D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Franciszka C. i Barbary D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż zgodnie z obowiązującym w 1999 r. brzmieniem art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ zwolnione zostały od podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi dochodowy ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, przy czyn zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż tych akcji była przedmiotem działalności gospodarczej.

Rozważając interpretację tego przepisu zauważył, że warunek nabycia akcji na giełdzie papierów wartościowych i w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym nie budzi wątpliwości, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciami dającymi się zdefiniować i określić w oparciu o przepisu ustawy z 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że akcje Banku (...) nie zostały przez pracowników Banku w tenże sposób nabyte. Wobec tego pozostałym do zdefiniowania jest użyte w tym przepisie sformułowanie "nabyte na podstawie publicznej oferty". Takiego określenia "publiczna oferta" nie definiuje ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy regulujące materię obrotu papierami wartościowymi.

Z poglądem, iż określenie to należy wprost utożsamiać z używanym przez tę ostatnią wymienioną ustawę pojęciem "pierwszej publicznej oferty" nie można się zgodzić, gdyż tam gdzie ustawodawca chciał się posłużyć typowymi instytucjami obrotu papierami wartościowymi - uczynił to. W myśl art. 4 pkt 8 ustawa ta określa, kiedy mamy do czynienia z pierwszą ofertą publiczną. Jest to proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subermitenta usługowego, w sposób określony w art. 2 omawianej ustawy, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Przepis ten określa, kto proponuje po raz pierwszy, sposób wprowadzenia ale nie ustanawia drogi, trybu proponowania, nabywania.

W ocenie Sądu także nie można podzielić jednego z poglądów prezentowanego w skardze, a nawiązującego do przepisu art. 2 ust. 1 ww. ustawy Prawo o publiczny obrocie papierami wartościowymi, jak i poprzedzającej ją ustawy z 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 5 poz. 239 ze zm./. Przepis ten reguluje inną materię, a mianowicie określa w jakich to przypadkach należy uznać, że mamy już do czynienia z publicznym obrotem papierami wartościowymi, a w konsekwencji więc należy spełniać wszelkie wymogi stawiane przez tę ustawę z uwagi na poddanie szczególnej kontroli prawnej tego obrotu.

Stwierdzenie faktu, że proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, nie pozwala udzielić twierdzącej odpowiedzi, iż nabycie papierów wartościowych w każdym tym przypadku nastąpiło w drodze oferty publicznej, Jedno zaś można stwierdzić z całą pewnością, iż jest to już, z uwagi na sposób proponowania, obrót publiczny normowany i regulowany przez przepisy tejże ustawy.

Natomiast odrębnym zagadnieniem jest sposób nabycia papierów wartościowych, tryb tego nabycia. Kluczowe dla sprawy określenie z art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nabycia i to nabycia w drodze oferty, a nie rokowań, a nadto oferty publicznej. W ocenie Sądu skoro żaden z aktów prawnych nie zawiera definicji tego pojęcia, należy przypisać u znaczenie jakie ma ono w języku potocznym, kiedy to o publicznym charakterze oferty decydować będzie fakt skierowania jej do powszechnej wiadomości, czyli do nieograniczonej liczny zainteresowanych.

Z postanowień uchwały Nr 18 Rady Ministrów z 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenie na szczególny tryb zbycia części akcji Banku (...) w W. Spółka Akcyjna /M.P. nr 18 poz. 172/ wynika, że zezwolono Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 73% akcji Banku w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Ponadto zezwolono na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w tym Banku po cenie odpowiadającej wartości nominalnej tych akcji.

Oznacza to, iż nabycie akcji Banku nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej w rozumieniu powyższym, czyli skierowanej do nieograniczonej liczby adresatów, a więc tym samym nie został spełniony warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w wyżej cyt. art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do argumentacji stron dotyczącej nabycia przez pracowników Banku akcji w związku z jego prywatyzacją Sąd zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym konsekwentnie w orzeczeniach Naczelnego Sądu administracyjnego, iż nabycia spornych akcji nastąpiło w wyniku udostępnienia ich w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa pracownikom spółki. Prywatyzacja Banku (...) w W. SA została bowiem przeprowadzona na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Wskazuje na to przede wszystkim ww. uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r., w której powołano się na przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b powyższej ustawy o prywatyzacji. Bank ten został zaliczony przez Radę Ministrów na zasadzie art. 2a ust. 1 powyższej ustawy do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów wyrażonej w tej uchwale. Przepis art. 45b cytowanej ustawy prywatyzacyjnej stanowił, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Artykuł 23 w ust. 1 określił natomiast tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie lub w rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Odsyłał on także do innych przepisów, gdyż użyto w nim sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Przepis ten określał natomiast tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział w przypadku akcji pracowniczych także czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa. Natomiast art. 23 ust. 2 ustawy prywatyzacyjnej upoważniał Radę Ministrów do zezwolenia na innych niż określony w ust. 1 tego artykułu tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle przepisu par. 2 ust. 1 uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tym innym trybem niż wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób, o czym była mowa wyżej.

Brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy także o tym, że ustawodawca tryb zbycia akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Podkreślono w nim, że powyższego stwierdzenia nie zmienia stanowisko Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wyrażone w postanowieniu z dnia 31 marca 2000 r. wydanym na podstawie art. 113 par. 2 Kpa. Postanowienie to podlega bowiem takiej samej ocenie Sądu jak każdy inny składnik materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu, w tym postanowieniu abstrahuje się od kwestii podstawy prawnej prywatyzacji Banku (...) w W. SA. Ma ona jednak niewątpliwy wpływ na konsekwencje prawnopodatkowe, jakie wynikają z obrotu akcjami Banku, nabytymi przez jego pracowników od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji Banku.

Odnosząc się do zarzutów skarżących naruszenia przepisów procesowych art. 120 i 122 ustawy Ordynacji podatkowa stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie, jako że organy należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe. Ustalono stan faktyczny sprawy, rozpatrzono cały materiał dowodowy, wydane rozstrzygnięcia zawierają wymagane uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze kasacyjnej Franciszek C. i Barbara D. zarzucili wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 23 i 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, oraz art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podarku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnicy stwierdzili, iż do prywatyzacji tego Banku nie miał zastosowania przepis art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych stanowiących o uprawnieniach pracowniczych do nabycia akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw.

Zasady i warunki udostępnienia akcji osobom zatrudnionym w Banku określał Regulamin nabywania akcji przez pracowników Banku (...) w W. SA, w ramach oferty publicznej, a nie statut Banku. W tym bowiem trybie zaoferowano pracownikom Banku nabycie akcji, co zostało potwierdzone w Prospekcie emisyjnym przygotowanym przez Ministra Skarbu Państwa.

Z kolei wątpliwości co do interpretacji treści art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pojęcia "publicznej oferty" usuwa decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r. (...) dopuszczająca do publicznego obrotu wszystkie oferowane akcje Banku, w tym akcje udostępnione pracownikom. Zatwierdzony tą decyzją Prospekt Sprzedaży Akcji Banku (...) w W. SA z dnia 27 marca 1997 r. spełniał wszystkie wymogi przewidziane przepisami prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Podkreślono ponadto, iż nabywając akcje udostępnione pracownikom działano w przekonaniu, iż następuje to w ofercie publicznej. Potwierdzenie takiego przekonania stanowiły decyzja Komisji papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r., oświadczenie Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 27 marca 1997 r. (...), oraz działania Ministra Skarbu Państwa w związku z przygotowaniem Prospektu Sprzedaży Akcji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie o podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 152 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Dodać należy, iż związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna oparta została o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez "niewłaściwą" wykładnię art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ oraz art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Dokonując oceny zasadności przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej, należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez "niewłaściwą wykładnię" nie odpowiadał w pełni treści omówionego przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie wskazywał bowiem na jedną z wymienionych w tym przepisie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc jednak pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należało przyjąć, iż jego autorowi chodziło w istocie o pierwszą z postaci naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię wskazanych przepisów art. 23 i art. 24 ustawy o prywatyzacji oraz art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew jednak wywodom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i zastosował do bezspornie ustalonego stanu faktycznego.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miała właściwa wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym bowiem przepisie wprowadzone zostało okresowe zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji.

Omawiamy przepis w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. został wprowadzony w art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./ i obowiązywał od 1 stycznia 1997 r. W części mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowił, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym (...). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

W przepisie tym zostały zatem wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia uzależniono zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji. Po pierwsze akcje te muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej.

Przesłanki te muszą wystąpić równocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży.

Pierwsza z wymienionych przesłanek, tj. dopuszczenie akcji Banku (...) serii A do obrotu publicznego nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu wobec treści decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r. (...) wyrażającej zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku (...) S.A. serii A. Decyzja ta podjęta została m.in. w oparciu o przepisy art. 49 par. 1, ust. 50a par. 1 i art. 51 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./.

Przedmiotem sporu w sprawie pozostawała ocena spełnienia drugiej z przesłanek - nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, a w szczególności zdefiniowania pojęcia "oferty publicznej". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi /por.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r. III SA 367/00 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 s. 34/.

Wyjść należało zatem od wykładni językowej, a wynik tej wykładni skonfrontować z treścią regulacji zawartych w ustawie z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. 1994 r. Nr 58 poz. 239 ze zm./. Niezależnie bowiem od zastosowanej wykładni nie było dopuszczalne przeprowadzenie sprzedaży, a tym samym nabycie akcji w ofercie publicznej z naruszeniem zasad określonych w tej ustawie /por.: art. 117 par. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wprowadzającego karnoprawną ochronę publicznego obrotu papierami wartościowymi/.

Pojęcie "oferta publiczna" z uwzględnieniem reguł wykładni językowej należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji /por. przykładowo Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678/. Pojęcie oferta oznacza bowiem "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji". Aby tego rodzaju oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich.

Rozumianą w ten sposób "ofertę publiczną" w odniesieniu do "akcji" będących "papierami wartościowymi" w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w związku z art. 307 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ można było przeprowadzić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Przepis art. 1 par. 1 tej ustawy w początkowej części formułuje wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, zawierając jednoczesne kwestie dotyczące "oferty publicznej". Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca jednak pozbawia oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 par. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dla oceny spełnienia warunki zwolnienia "nabycia akcji na podstawie oferty publicznej" Sąd prawidłowo odwołał się do przepisów na podstawie, których nastąpiła prywatyzacja Banku (...) S.A. Jednoznaczne bowiem brzmienia art. 1 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nakazywało zbadanie w oparciu o jakie przepisy nastąpiła prywatyzacja tego Banku, w ramach której udostępnione zostały akcje jego pracownikom. Przy czym zaznaczyć należy, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał wykładni tych przepisów, ograniczając się wyłącznie do ich wskazania oraz konkluzji, że tryb zbywania akcji pracowniczych nie mógł zostać zaliczony do oferty ogłoszonej publicznie. Uznając zarówno to rozumowanie jak i przedstawioną konkluzję za prawidłową należało przypomnieć, iż stosownie do przepisów art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, że jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw w trybie art. 23 tej ustawy spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Zakup tych akcji nie następował w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynikało z przepisów prawa. Ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach wynika również z treści art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowi on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Z kolei w art. 24, jak już zaznaczono określony został tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych pozwala zatem wysnuć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa /akcji tzw. pracowniczych/. Określenie trybu i zasad zbywania akcji tzw. pracowniczych, jak trafnie określił to Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku następowało z uwzględnieniem tych zasad. Wynika to z powołanej jako podstawa prywatyzacji Banku (...) S.A. uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku (...) w W. Spółka Akcyjna /M.P. nr 18 poz. 172/.

W podstawach tej uchwały powołane zostały przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do tzw. akcji pracowniczych wymienionych w par. 3 ust. 1 i 2 tej uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Zaoferowane pracownikom Banku (...) S.A. akcje na podstawie uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Z tego względu przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji Banku (...) S.A. obejmował 61.750.000 akcji serii A na ogólną ilość 65.000.000 wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem 4.250.000 akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w Banku po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej 4 zł.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej Sąd dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 par. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i doszedł do wniosku, iż udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracowników danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w 1999 r. wspominanych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei odwołanie się przez Sąd do przepisów art. 23 ust. 1 i art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych jako mających zastosowanie w przypadku udostępnienia akcji pracownikom na zasadach preferencyjnych nie może być kwestionowane z uwagi na podstawy prawne prywatyzacji Banku (...) S.A. /art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b tej ustawy/.

Nie podzielając zatem zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Sąd w składzie orzekającym podzielił tym samym jednolicie ukształtowany pogląd w orzecznictwie o braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na niespełnienie ustawowej przesłanki "nabycia akcji na podstawie oferty publicznej" /por.: wyroki NSA z dnia 9 listopada 1998 r. III SA 1003/97 - ONSA 1999 nr 3 poz. 100; z dnia 12 października 2001 r. III SA 970/00 - Monitor Podatkowy" 2001 nr 11 s. 2; z dnia 28 grudnia 2001 r. III SA 2204/00 - nie publ.; z dnia 19 maja 2004 r. III SA 3295 - nie publ./.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.