Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2004 r., I SA/Kr 2855/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Teresy K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją Izby Skarbowej została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w L., który uznał, że podatniczka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 8.800 zł, wynikający z faktury VAT z 10 kwietnia 2001 r., dokumentującej zakup samochodu ciężarowego od Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowo-Usługowego "E." Marek W. Ponieważ sprzedawca samochodu nabył go w 1997 r. na podstawie rachunku uproszczonego i nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego, sprzedaż samochodu Teresie K. podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Sprzedawca, wystawiając fakturę i wykazując w niej podatek od towarów i usług, był obowiązany na mocy art. 33 ust. 1 tej ustawy do zapłaty podatku. Zdaniem Urzędu, faktura ta stosownie do par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego. Izba Skarbowa, utrzymując w mocy decyzję I instancji, wskazała, że zarzut podatniczki dotyczący niezgodności powołanego przepisu rozporządzenia z Konstytucją nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, ponieważ przepis ten został wydany na podstawie delegacji ustawowej - art. 23 pkt 1 wymienionej ustawy, a organy podatkowe nie mogą rozstrzygać, czy przepis ustawy jest zgodny z Konstytucją.
W skardze do sądu administracyjnego T. K. zarzuciła naruszenie art. 2, 92 i 217 Konstytucji poprzez orzeczenie w oparciu o przepisy, które naruszają konstytucyjne zasady praworządności i proporcjonalności, a także naruszenie art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że bezsporne jest, iż sprzedaż samochodu skarżącej przez M. W. podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż sprzedawca użytkował samochód dłużej niż 6 miesięcy i nie odliczył podatku naliczonego przy zakupie samochodu. Dlatego, zdaniem Sądu, Izba Skarbowa słusznie przyjęła, że skoro M. W. wystawił fakturę VAT i wykazał w niej podatek, to zgodnie z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług był obowiązany do jego zapłaty, zaś dla skarżącej faktura ta zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego. Sąd również zauważył, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego /wyrok z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00/ prawo do obniżenia podatku jest prawem warunkowym, z którego podatnik może skorzystać jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki oraz że taka regulacja nie narusza żadnej z konstytucyjnych zasad. Kwestie związane z oceną, czy par. 50 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia nie przekracza upoważnienia ustawowego zostały przesądzone w wyroku Trybunału z 16 czerwca 1998 r., U 9/97 mimo, że dotyczył on formalnie innego przepisu tego rozporządzenia. Tym samym, w ocenie Sądu, nieuzasadniony jest zarzut niezgodności par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z delegacją zawartą w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd wskazał, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, w którym orzeczono, że par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia nie jest niezgodny z Konstytucją, odnosi się do innego stanu faktycznego i prawnego niż występujący w niniejszej sprawie.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku T. K. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe stosowanie, polegające na niezastosowaniu przepisów Konstytucji: art. 2, 92 i 217 poprzez orzeczenie w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wymienionego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., które naruszają konstytucyjne zasady praworządności i proporcjonalności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej doprecyzowano, że chodzi o art. 23 pkt 1 powołanej ustawy i par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Ponadto w szczególności podano, przytaczając treść art. 92 ust. 1 i 2 Konstytucji, że art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera szczegółowego upoważnienia - nie zawiera żadnych wytycznych dotyczących treści aktu; zawarte tam określenie dotyczące listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego, pozostawia Ministrowi Finansów pełną dowolność. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej także podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny był uprawniony do oceny zgodności z Konstytucją par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz do orzeczenia z pominięciem tego przepisu, gdyby okazał się on być niezgodny z Konstytucją. Na zakończenie powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03, orzekający o niezgodności par. 50 ust. 4 pkt 3 wymienionego rozporządzenia z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podkreślając, że decyzja Izby Skarbowej i zaskarżony wyrok zostały wydane przed datą wydania wyroku Trybunału z 21 czerwca 2004 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przepisu par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, stanowiącego, że w przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Co prawda w petitum skargi kasacyjnej zarzut ten nie został wprost przytoczony, jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia tego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu mimo jego niezgodności z Konstytucją /taki wniosek należy wyciągnąć z użytego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sformułowania o konieczności pominięcia tego przepisu, gdyby okazał się niezgodny z Konstytucją, przy jednoczesnym umotywowaniu tezy o jego sprzeczności w szczególności z art. 92 ust. 1 Konstytucji/. Należy przy tym zauważyć, że o zachowaniu wymogów skargi kasacyjnej nie decyduje ulokowanie jej podstaw w konkretnym miejscu tej skargi /por. uzasadnienie skargi wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 58/; mogą być wskazane nie tylko w petitum skargi kasacyjnej, ale również i w jej uzasadnieniu.
Natomiast, jeżeli chodzi o przywołane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji, to należy je jedynie uznać za motywujące postawioną przez stronę skarżącą tezę o sprzeczności z tymi przepisami powołanego par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. W tym zakresie nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że kwestia, czy przepis ten nie przekracza upoważnienia zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a tym samym, czy par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. jest zgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji, została już przesądzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 /Dz.U. nr 76 poz. 51 i OTK 1998 nr 4 poz. 51/. Przede wszystkim dlatego, że ten wyrok Trybunału dotyczy zupełnie innego przepisu - par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, będącego odpowiednikiem par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., wyłączającego prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy. Jest to zatem zupełnie inna sytuacja, niż przewidziana w punkcie 3 par. 50 ust. 4 omawianego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny, nie stwierdzając w powołanym wyroku z 16 czerwca 1998 r. niezgodności przepisu rozporządzenia dotyczącego braku kopii faktury z art. 92 ust. 1 /a także z art. 217/ Konstytucji, powołał się przede wszystkim na istotę podatku od towarów i usług, stwierdzając, że regulacja w tym zakresie jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza od nich żadnych odstępstw; ponadto miał na uwadze przepis par. 54 ust. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. /którego odpowiednikiem jest par. 50 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r./, znaczenie łagodzący rygoryzm przepisu wyłączającego prawo obniżenia podatku należnego z powodu braku kopii faktury u sprzedawcy. Zostało to szczególnie zaakcentowane w innym wyroku Trybunału Konstytucyjnego - z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, odnoszącym się również do przepisów dotyczących braku kopii, ale zawartych we wcześniejszych rozporządzeniach wykonawczych, m.in. w rozporządzeniu z dnia 8 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że argumentacja zastosowana przez Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyrokach w żaden sposób nie przystaje do oceny zastosowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1997 r., dotyczącego faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Znalazło to potwierdzenie w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 /Dz.U. nr 152 poz. 1610 i OTK seria A nr 6 poz. 59/, w którym Trybunał orzekł, że par. 50 ust. 4 pkt 3 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. Rozważając kwestię zgodności omawianego par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z tym ostatnim przepisem Konstytucji /powołanym w skardze kasacyjnej i stanowiącym, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jego wykonania, a upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu/, Trybunał w szczególności zauważył, że delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych zawarta w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest ogólnikowa - nie jest poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią zaskarżonego /czyli par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1997 r./ przepisu, przez co zawiera on w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym, uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Dlatego Trybunał uznał, że przepis ten narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji; nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów.
Co prawda powyższy wyrok Trybunału został wydany kilka dni po dacie wydania zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednakże Sąd ten, dokonując oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe omawianego przepisu rozporządzenia wykonawczego, miał obowiązek rozważenia, czy przepis ten jest zgodny z Konstytucją, w szczególności z tymi jej przepisami, które zostały powołane w skardze do sądu administracyjnego. Uprawnienie sądu do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu rozporządzenia wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom /por. np. wyroki Sądu Najwyższego z 7 marca 2003 r., III RN 33/02 - OSNP 2004 nr 7 poz. 111 oraz NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 - OSP 2003 z. 2 poz. 17, z 7 listopada 2002 r., III SA 962/01 - Glosa 2003 nr 3 s. 41, I SA/Łd 1548/01 z 11 czerwca 2003 r. - POP 2003 nr 5 poz. 146, a także z 24 czerwca 2004 r., FSK 177/04 - Lex, nr 129891/; w razie wątpliwości Sąd mógł zwrócić się w tej kwestii z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego /art. 193 Konstytucji/. Niezakwestionowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosowania przez organy podatkowe par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1997 r. niezgodnego z przepisami Konstytucji /w szczególności ze wskazanym art. 92 ust. 1/ stanowi naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. W skardze do sądu administracyjnego i w skardze kasacyjnej, oprócz art. 92 Konstytucji /artykuł ten liczy dwa ustępy, jednak z uzasadnień skarg, w których przytoczono także treść ust. 1 art. 92, wynika, że chodzi niewątpliwie o przepis tego właśnie ustępu/, wskazano także jej art. 2 i 217, jednakże - wobec tego, że Trybunał Konstytucyjny nie zajmował się kwestią niezgodności omawianego przepisu rozporządzenia także z tymi przepisami Konstytucji - nie było potrzeby rozważania tej kwestii; wystarczające jest stwierdzenie sprzeczności zastosowanego przepisu chociażby z jednym z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji /art. 92 ust. 1/.
Z powyższych względów na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i - z uwagi na stwierdzenie jedynie naruszenia prawa materialnego - rozpoznał skargę Teresy K., orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tym wyroku.
Skargę tę należało uwzględnić z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w L. na podstawie przepisu / par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1997 r./, niezgodnego z Konstytucją. Dlatego na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji.
O kosztach postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200, a o kosztach postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.