Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2004 r., I SA/Kr 502/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Konsorcjum "O." spółki akcyjnej w likwidacji w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2003 r., (...), wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 r. do listopada 2001 r.
Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że (...) Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 27 listopada 2002 r., (...), odmówił Konsorcjum "O." S.A. z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do listopada 2001 r. w łącznej kwocie 10.046.863 zł. Powyższe rozstrzygnięcie Urząd Skarbowy uzasadnił tym, że wysokość podatku od towarów i usług spółki "O." za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000 r. został rozstrzygnięty decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 maja 2002 r., (...) /która została utrzymana w mocy decyzją Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2002 r./. Zwrócono nadto uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923/, na który powołał się podatnik, nie spowodował utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych w nim przepisów uchylających z końcem 1999 r., co wynika z pkt 8 uzasadnienia tego wyroku i o czym mowa jest w piśmie Ministra Finansów z dnia 2 września 2002 r., nr PP1-811/804/2002/1064, skierowanym do dyrektorów izb skarbowych. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że nie powstała nadpłata za okres od stycznia 2000 r. do listopada 2001 r.
Odwołując się od powyższej decyzji, spółka "O." podniosła, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny, są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Podstawę prawną dla takiego poglądu stanowi zwłaszcza art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zakwestionowane powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego przepisy utraciły więc moc od 1 stycznia 2000 r., zaś zakład pracy chronionej prowadzony przez spółkę "O." miał taki status do końca listopada 2001 r.
Decyzją z dnia 18 lutego 2003 r., (...), Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji i podzieliła w pełni stanowisko tego organu. Jednocześnie dodała, że w spornym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. /w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r./ w związku z art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje przepisów przejściowych dla zakładów pracy chronionej, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Zdaniem Izby Skarbowej, z powyższego wynika, że niezgodność z Konstytucją dotyczy jedynie braku przepisów przejściowych.
W skardze na wymienioną decyzję Izby Skarbowej w K. Konsorcjum "O." S.A. wniosło o uchylenie tej decyzji z powodu naruszenia: /a/ zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej/, /b/ art. 233 Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza par. 2, /c/ art. 72 i 79 Ordynacji podatkowej /d/ art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, /e/ zasad postępowania oraz reguł postępowania dowodowego, w szczególności art. 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Sąd wskazał, że jeśli chodzi o marzec, maj, czerwiec lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000 r., to wobec istnienia ostatecznej decyzji rozstrzygającej o wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług, stwierdzenie nadpłaty nie było możliwe bez stwierdzenia ich nieważności. Zdaniem Sądu, wynikało to pośrednio z treści art. 250 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. W myśl tego przepisu "przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone lub zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". Sąd stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca spółka złożyła żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej za ww. miesiące.
Odnośnie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, wrzesień i listopad 2000 r. i pierwsze jedenaście miesięcy 2001 r., Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że na skutek ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., 45/01, nie utraciły moc zakwestionowane w nim przepisy uchylające. Wskazał przy tym, że analogiczne stanowisko zajęto m.in. w wyrokach: NSA z dnia 16 lipca 2003 r., I SA/Kr 833/01, WSA w Krakowie z dnia 30 stycznia 2004 r., I SA/Kr 1662/01 - nie publ./. Zdaniem Sądu, gdyby nawet przyjąć, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował utratę mocy obowiązującej zakwestionowanych w nim przepisów uchylających z końcem 1999 r. zwolnienie od wpłat podatku od towarów i usług w stosunku do zakładów pracy chronionej, to wyrok ten nie miałby zastosowania do skarżącej Spółki. W odpowiedzi na skargę i przed Sądem przyznała ona bowiem, że prowadzony przez nią zakład pracy chronionej otrzymał taki status terminowo na podstawie decyzji Pełnomocnika RM ds. Osób Niepełnosprawnych (...) z dnia 27 sierpnia 1997 r. Decyzja ta została jednak zmieniona decyzją (...), zaś zmiana polegała na przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej bezterminowo. Natomiast sporny wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy zakładów pracy chronionej, którym status przyznano terminowo /na 3 lata/.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniosło Konsorcjum "O." spółka akcyjna w likwidacji w K., zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego: /1/ przez niewłaściwe zastosowanie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu wynikającym z art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/; /2/ przez błędną wykładnię art. 2, 7, 32 i 190 Konstytucji RP.
Uzasadniając, strona wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę, że na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, uznany za niezgodny przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utracił moc prawną, zaś brak jest przepisów prawnych wprowadzających w życie ww. ustawę nowelizującą, które pozwoliłyby na zastosowanie w przypadku strony zasady ustalonej ustawą w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., a tym samym pozbawiającej go prawa do odliczania podatku VAT.
Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, że mimo decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony /na co nie miała wpływu/ powinna być traktowana co najmniej tak samo, jak podmioty posiadające status zakładu pracy chronionej na czas określony. Jej zdaniem, ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosi się nie tylko do zakładów pracy chronionej mających taki status na czas określony, lecz ma szerszy zakres. Ponadto wskazano, że jeżeli tworzone jest prawo, to w przypadku, gdy odbiera ono pewne nabyte prawa, konieczne jest vacatio legis, aby uprawnieni mogli dokonać w swojej działalności stosownych korekt odnośnie profilu tej działalności, co jest zasadą wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Przekroczenie granic określonych Konstytucją narusza, zdaniem strony, zasadę zaufania do Państwa oraz zasadę pewności prawa, co oznacza także naruszenie reguł wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji RP.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25 maja 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, akcentując wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych i braki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
- W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.
- Strona wnosząca skargę kasacyjną, formułując podstawę kasacyjną w zakresie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu wynikającym z art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, nie wskazała, które konkretnie przepisy zostały naruszone. Należy zauważyć, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie zastosował żadnego z przepisów ww. artykułu, więc nie mógł go niewłaściwie zastosować. Skarga kasacyjna winna zarzucać ewentualnie niezastosowanie tego artykułu i to koniecznie ze wskazaniem konkretnych przepisów tego artykułu, gdyż jest on bardzo rozbudowaną jednostką redakcyjną.
Wypada w tym miejscu zaakcentować, że powoływanym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/, Trybunał Konstytucyjny wskazał na niezgodność z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim wspomniany przepis wobec wymienionej w orzeczeniu grupy podatników zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej /a więc kwestię regulowaną przez art. 14a ust. 3-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ w zakresie, w jakim ww. art. 1 pkt 8 nie przewiduje regulacji przejściowych.
Poza rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego ww. wyrokiem znalazła się sprawa zastąpienia możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego zakładu pracy chronionej i przesunięcie terminu, w którym prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje daną kwotę /a więc kwestia regulowana przez art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji/. Trybunał Konstytucyjny zaakceptował więc fakt zniesienia w stosunku do zakładów pracy chronionej przywileju polegającego na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług uregulowanej w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przed nowelizacją w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie, w jakim dotyczyło stwierdzenia niezgodności z Konstytucją, nie dotykało bowiem kwestii konstytucyjności zastąpienia zniesienia zwolnienia od wpłat prawem do żądania zwrotu różnicy podatku. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku wyraźnie wskazał, że mimo wynikającej z tej zmiany niedogodności dla podatników nie zachodzą podstawy do stwierdzenia niezgodności wprowadzonych zmian z zasadą ochrony praw nabytych ani z zasadą ochrony interesów w toku /por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 50/.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2, 7, 32 i 190 Konstytucji RP. Należy zwrócić uwagę, że tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej jest nieprawidłowy w świetle art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Aby skarga kasacyjna przy tak sformułowanej podstawie kasacyjnej mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać nie tylko konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez Sąd, ale również wskazywać na czym polegała niewłaściwa wykładnia tego przepisu i jaka powinna być właściwa wykładnia. Podstawa kasacyjna, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, może przy tym odnosić się jedynie do przepisów prawa materialnego, które zostały zastosowane przez Sąd w zaskarżonym rozstrzygnięciu /art. 174 pkt 1 ww. ustawy/.
Reasumując, należy stwierdzić, że podstawa skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego /zarówno poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie/ została sformułowana w sposób nieprawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Wykazane powyżej wadliwości skargi kasacyjnej, odnoszące się do podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie pozwalają na kontrolę zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
- Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.