Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 czerwca 2004 r. I SA/Ka 898/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Żanety Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z 27 marca 203 r. (...) w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż 13 grudnia 2001 r. podatniczka udzieliła innej osobie pożyczki w kwocie 300.000 zł, nie deklarując nigdy wcześniej - dla celów podatkowych - uzyskania jakichkolwiek dochodów.
Wyjaśnienia, złożone w postępowaniu podatkowym, co do tego, że:
- w sylwestra 1992 r. otrzymała w darowiźnie od dziadka 420 sztuk Obligacji Skarbu Państwa Rzeczypospolitej Polskiej 3% Państwowej Renty Ziemskiej z 1 czerwca 1936 r. - z terminem wykupu do dnia 1 grudnia 1995 r.,
- obligacje sprzedała 27 marca 1993 r. za 4.200.000.000 zł /po denominacji 420.000 zł/, organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnione.
Ani darowizna ani sprzedaż nie były zgłoszone do opodatkowania. Zarówno darczyńca jak i nabywca obligacji zmarli: 1 marca 2000 r., kupujący 29 kwietnia 1993 r., nie można zatem było potwierdzić wyjaśnień złożonych w postępowaniu przez ojca podatniczki niepełnoletniej zarówno w czasie deklarowanego otrzymania darowizny jak i w momencie sprzedaży obligacji,
Organy podatkowe uzyskały, z Ministerstwa Finansów informację, że z uwagi na stan prawny przedwojennych obligacji Ministerstwo nie prowadzi ich obsługi.
Organ odwoławczy wskazał także na wyjaśnienia - enigmatyczne jej zdaniem - Edmunda Ś. - ojca podatniczki według których pieniędzy z transakcji obligacjami wystarczyły na zakup 200.000 dolarów, z czego aktualnie zwrócił córce połowę uzyskanych środków. Wskazał też, iż Edmund Ś. pisemnie wyjaśnił, iż nie zawierał z córką żadnej pisemnej umowy dotyczącej terminu zwrotu pieniędzy ze sprzedaży obligacji jak i nie przedłożył /wymaganego przez Urząd Skarbowy w M./ dokumentu potwierdzającego, że w latach 1993-2001 mógł zarządzać majątkiem córki tj. dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła organom skarbowym nieuzasadnione zakwestionowanie faktu posiadania przez nią na dzień 13 grudnia 2001 r środków na udzielenie pożyczki oraz manipulowanie dowodami. Podkreśliła, że nie tylko uprawdopodobniła uzyskania określonej ilości środków pieniężnych, ale wręcz udowodniła fakt ich posiadania. Pełnomocnik strony przekonywał, iż brak było podstaw do uznania /co czyniły organy podatkowe/, że sprzedane obligacje nie miały wielkiej wartości. Utrzymywał, że nie mogło być wątpliwości, iż Skarb Państwa winien spłacić należności z nich wynikające, skoro zobowiązania te nie uległy przedawnieniu /nie przeprowadzono losowania ich wymagalności do dnia 1 grudnia 1995 r./. W tym zakresie pełnomocnik strony zaprezentował szerokie wywody w zakresie rozliczeń papierów wartościowych, które nie uległy przedawnieniu.
Strona skarżąca stwierdziła też, iż sprzedaż obligacji za korzystną cenę należało ocenić jako przysporzenie majątku w interesie osoby, na której rzecz była dokonywana.
Strona zarzuciła w konsekwencji bezpodstawne nie uwzględnienie dowodów wspierających wersję skarżącej.
W piśmie procesowym pełnomocnik strony dodatkowo podniósł, iż ojciec skarżącej o możliwości sprzedaży obligacji za bardzo korzystną cenę dowiedział się w takich okolicznościach, że nie miał możliwości skierowania do Sądu wniosku o uzyskanie zgody na dokonywanie tej czynności, gdyż uzyskanie zezwolenia łączy się z pewnym oczekiwaniem - na co ojciec dziecka nie mógł sobie pozwolić /gdyż nabywca mógłby wycofać się z transakcji/. Podkreślił też, iż ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wymaga przestrzegania zasad procedury administracyjnej, gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80; poz. 350 ze zm./ przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym były także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określał sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów majątkowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.
Sąd wskazał, iż w myśl postanowień Ordynacji podatkowej - postępowanie dowodowe prowadzone jest przez organy podatkowe, na których ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie organu /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego, gdyż aby było można uznać ją za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowały w postępowaniu odwoławczemu zasady ogólne Ordynacji podatkowej jak i art. 192 tej ustawy.
WSA stwierdził, że w spornym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Zebrane dowody poddały przy tym, jak wynika z motywów zaskarżonej decyzji, poprawnej ocenie, która nie wykroczyła poza granice swobody zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym więc, w ocenie Sądu, wnioski do jakich doszedł organ odwoławczy uznać należało za prawidłowe. Uwzględniały one bowiem normy postępowania podatkowego, a przy tym pozostawały w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tej sytuacji argumentację strony skarżącej uznać należało w istocie rzeczy za polemikę prowadzoną z subiektywnego punktu widzenia, która nie dostarcza podstaw do wzruszenia wniosków organów podatkowych. Argumenty te stanowiły zresztą już przedmiot oceny organu odwoławczego, który nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Spostrzeżenie takie było przy tym konsekwencją wniosków wypływających po części z dowodów przeciwnych, po części zaś z przeprowadzonego w sprawie rozumowania, w którym za pomocą logicznych i znajdujących - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - wsparcie w zasadach doświadczenia życiowego argumentów wykazano niewiarygodność twierdzeń strony. Szczególnego znaczenia nabierają przy tym podkreślane przez organ odwoławczy fakty o niejasności w zeznaniach ojca podatniczki co do okoliczności związanych ze sprzedażą obligacji.
Zauważyć przy tym trzeba, iż prezentowane w toku postępowania twierdzenie o otrzymaniu znacznych wartości pieniężnych i następnie zakup obcej waluty bazuje jedynie na oświadczeniu strony oraz jej ojca i pisemnej umowie, której jedna ze stron już nie żyje. Twierdzenie to nie zostało jednak poparte obiektywnymi dowodami /woli nabywcy określonego w umowie nie można było już zweryfikować/ w związku z czym nie dostarczyło ono wystarczających podstaw do zakwestionowania poprawności wywodów przedstawionych w sprawie przez organy podatkowe.
Wersja strony skarżącej koncentrowała się na okoliczności sprzedaży przedwojennej obligacji Skarbu Państwa. W aktach sprawy brak było jednakże przekonywującego dowodu na faktyczny obrót tymi obligacjami, gdyż ich nabywca zmarł /zaledwie w kilka miesięcy po zawarciu transakcji/. Nie żyje też darczyńca /dziadek podatniczki/. Trudno też było logicznie uzasadnić, dlaczego /nieżyjący obecnie/ ich nabywca miałby zapłacić za nie tak znaczną sumę pieniędzy, skoro dotąd brak jest uregulowań ustawowych w zakresie realizacji zobowiązań Skarbu Państwa wynikających z papierów wartościowych. Wątpliwe jest przy tym posiadanie przez Władysława Marka tak znacznej sumy pieniędzy, tj. 420.000 zł w 1993 r., gdyż nie zebrano jakichkolwiek dowodów świadczących o jego wysokim statusie majątkowym /np. zamieszkiwał w bloku/. Ustalono natomiast, iż nie dokonał obowiązku zgłoszenia umowy w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania /co sprawdzono zarówno w Urzędzie Skarbowym w C. jak i w P./. Strona skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnego dowodu na okoliczność przechowywania otrzymanych pieniędzy w depozycie lub na rachunku bankowym czy w innym odpowiednim dla tego celu miejscu, zważywszy że chodziło tu o niebagatelną kwotę.
Tym samym nie można było skutecznie przypisać organom podatkowym uchybień takiego rodzaju, które mogłyby wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
W tej sytuacji polemika, czy ojciec podatniczki mógł dokonać czynności przekraczającej zwykły zarząd majątkiem dziecka w rozumieniu art. 109 i nast. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie mogła mieć istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy.
Ponadto nie zasługiwał na uwzględnienie zgłoszony przez stronę zarzut braku oznaczenia momentu przerzucenia na podatniczkę ciężaru udowodnienia określonych okoliczności. Istotnym było bowiem, że skarżąca była wielokrotnie wzywana do wyjaśnienia okoliczności związanych z posiadaniem wskazywanych zasobów pieniężnych. Organy podatkowe zapewniły jej czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Żaneta Ś. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzucając:
- naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał niezasadnie, że pieniądze, które skarżąca nabyła na skutek umowy sprzedaży obligacji w 1993 r. stanowią w 2001 r. nieujawnione źródła przychodu,
- naruszenie przepisów postępowania, bowiem uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności a/ naruszenie przepisów postępowania art. 7 i 77 Kpa, przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień, a w szczególności brak jest analizy zebranych dowodów w tej sprawie, co skutkuje niewyjaśnieniem okoliczności w jakich doszło do nabycia przez skarżącą pieniędzy za sprzedane przez nią obligacje, b/ Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale dowolnej oceny dowodów, co jest niedopuszczalne w postępowaniu, a w szczególności poddając pod wątpliwość umowę sprzedaży obligacji, których właścicielem była skarżąca, Sąd wbrew temu pisemnemu dokumentowi potwierdzonemu przez pisemne oświadczenie świadka - ojca skarżącej dokonał niezasadnej oceny, że dokument ten nie ma wartości dowodu, c/ Naruszenie przepisów postępowania art. 7 Kpa przez naruszenie zasady określającej interes społeczny i indywidualny w ten sposób, że organ administracji uwzględnił jedynie interes społeczny nie biorąc pod uwagę słusznego interesu strony.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż:
- Jak wynikało z twierdzeń skarżącej i ujawnionych dowodów, skarżąca była właścicielem obligacji Skarbu Państwa do 31 grudnia 1992 r. na skutek darowizny, jaką uczynił wobec skarżącej jej dziadek Roman Ś. Podkreślić należy, że fakt przedmiotowej darowizny jest faktem niespornym, niekwestionowanym, a nadto stał się przedmiotem ustaleń, które w tym zakresie nie zostały zaskarżone, a zatem nie podlegające weryfikacji w dalszym toku niniejszego postępowania. Nie sposób obecnie przyjąć jaką wartość miały te obligacje, bowiem Ministerstwo Finansów nie prowadzi obsługi obligacji Skarbu Państwa emitowanych przed II wojną światową - co wynika z ustaleń w tej sprawie. Bezspornym był również fakt, powyżej darowizny. Obowiązek podatkowy wynikać powinien z nabycia przedmiotowych obligacji przez skarżącą. Wobec trudności w obliczeniu wartości obligacji z daty darowizny, pojawia się trudność przy ocenie, czy w ogóle skarżąca powinna zapłacić z tego powodu podatek od spadków i darowizn przy uwzględnieniu tego, że była w pierwszej grupie podatkowej i korzystała z tego powodu z wysokiego zwolnienia podatkowego Uzyskana darowizna od dziadka skarżącej była jedynym zdarzeniem nakładającym na skarżącą obowiązek zapłaty podatku o ile w ogóle taki podatek się należy. Wszystkie dalsze zdarzenie nie miały znaczenia dla tej sprawy, a właśnie na podstawie innych zdarzeń został wywiedziony przez Urząd Skarbowy błędny wniosek o dochodach z rzekomo nieujawnionych źródeł przychodów.
- Kolejnym zdarzeniem była sprzedaż w dniu 27 marca 1993 r. przedmiotowych 420 sztuk obligacji będących własnością skarżącej Władysławowi Marek. Sporządzona została pisemna umowa sprzedaży, która następnie stała się dowodem w tej sprawie. W umowie tej strony umowy określiły cenę przedmiotowych obligacji na kwotę 420.000 zł /po denominacji/.
Umowa ta aczkolwiek jest poddawana pod wątpliwość z tego punktu widzenia, że skarżąca nie wykazała, że nabywca przedmiotowych obligacji dysponował właściwą ilością pieniędzy, czy był bogaty, wreszcie, że skarżąca nie wykazała, że pieniądze ze sprzedaży tych obligacji zostały ulokowane w banku co pomogłoby udowodnić fakt zapłaty za obligacje, to jednak jest wykazane dokumentem oraz oświadczeniem ojca skarżącej Edmunda Ś. Są to 2 dowody wykazujące, że skarżąca stała się właścicielem 420.000 zł w miejsce obligacji, których była przecież niekwestionowanym właścicielem.
Bliższa analiza tej umowy powinna była doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny do odmiennych wniosków niż uznane przez ten Sąd w ślad za wnioskami Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej.
Błędem było ustalenie, że w roku 2001 skarżąca uzyskała przychody w kwocie 300.000 zł. Pieniądze te miała już w roku 1993 i pozwalała swojemu ojcu na obracanie nimi, co pozwoliło mu także na bardziej dostatnie utrzymanie córki /skarżacej/. Zebranie w tej sprawie dowody wystarczająco wskazywały, że skarżąca miała od lat pieniądze. Nie zgłosiła do opodatkowania darowizny uzyskanej w roku 1992 od swego dziadka, bowiem pomijając fakt, że miała wówczas 9 lat, to wartość tych obligacji w chwili darowizny mieściła się w granicach zwolnienia podatkowego, a późniejsza większa ich wartość zależna była od ich siły nabywczej. Należało także przy tej ocenie wziąć pod uwagę galopującą inflancję, zmianę wartości pieniądza, procesy denominacji by dojść do wniosku, że skarżąca nie miała obowiązku zapłaty podatku od darowizny.
Autor skargi wskazał na orzeczenie NSA z 11 czerwca 1981 r. według którego w tej sprawie Sąd niezasadnie, w ślad za organami fiskalnymi kierował się bardziej interesem społecznym niż interesem indywidualnym skarżącej. W razie gdy w sprawie wystąpi sprzeczność pomiędzy interesem społecznym, a interesem indywidualnym, organ jest obowiązany załatwić sprawę w sposób zgodny ze słusznym interesem strony, jeśli nie stoi temu na przeszkodzie interes społeczny.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Żanety Ś. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że przedmiotem skargi kasacyjnej może być wyłącznie wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postanowienie takiego sądu kończąc postępowania w sprawie.
Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ja oprzeć na dwu podstawach:
- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy.../,
- naruszeniu przez WSA przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.
Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu.. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisami dla pisma procesowego oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia ze wskazaniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Tym wymaganiom skarga kasacyjna Żanety Ś. dalece nie odpowiadało, co uniemożliwiło jej merytoryczne rozpoznanie.
Wskazane podstawy kasacyjnej to wskazanie konkretnej normy prawnej naruszonej przez WSA przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, a uzasadnienie zarzutów to "wyjaśnienie" na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie naruszonego przepisu prawa materialnego i jaka - zdaniem autora skargi - winna być wykładnia właściwa lub /i/ prawidłowe zastosowanie tego przepisu; w odniesieniu do prawa procesowego - na czym polegało naruszenie wskazanego przepisu przez WSA i jaki istotny wpływ na wynik sprawy /treść wyroku/ to naruszenie mogło wywrzeć.
Od 1 stycznia 2004 r. postępowanie sądowoadministracyjne reguluje powołana wyżej ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia postanowień tej ustawy winny odnosić się zarzuty naruszenia prawa procesowego wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu.
Tymczasem skarżąca stawiając wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzut naruszenia prawa procesowego w ogóle nie odniosła się do przepisów regulujących procedurę sądową. Nie od rzeczy będzie przypomnienie, że Sąd orzekał o zgodności z prawem decyzji podatkowej. Od 1 stycznia 1998 r. postępowanie podatkowe regulowane jest przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a nie przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem badając zgodność z prawem decyzji Izby Skarbowej w K. z 27 marca 2003 r. WSA w ogóle /nawet pośrednio/ nie odnosił się do art. art. 7 i 77 Kpa. wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej.
Jeśli chodziło o zarzut naruszenia prawa materialnego to art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie stanowił, dla potrzeb niniejszej sprawy, nic ponad to, że do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 /tej ustawy/ zalicza się /również/ przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał aby Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji, dokonał niewłaściwej wykładni tego przepisu lub niewłaściwego jego zastosowania. Nie można skutecznie zarzucić naruszenia prawa materialnego bez wskazania na istnienie przesłanek z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ograniczając się jedynie do polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe.
Nie ma analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.
W pierwszym, mimo iż składający odwołanie od decyzji podatkowej wydanej przez organ I instancji ma obowiązek wskazać zarzuty przeciwko decyzji /art. 222 Ordynacji podatkowej/ organ odwoławczy, co wynika z art. 233 tej ustawy, ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie.
Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd II instancji - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Przesłanki nieważności postępowania /sądowego/ wymienione w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu.. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.
Rozpoznając skargę kasacyjną Sąd nie był uprawniony do "wyręczania" skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. W sytuacji kiedy skarga ograniczyła się, jw., do polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy i wyrażenia niezadowolenia z wniosków wyprowadzonych z tej oceny przez organy podatkowe nie mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez Sąd.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.