Uzasadnienie
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2004 r., I SA/Ka 1197/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Marcina Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 29 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Jak wynika z akt sprawy Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego.
- W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując na rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym a ustaleniami organów podatkowych, poprzez przyjęcie, iż sporne środki trwałe i wyposażenie znajdowały się na stanie majątku Spółki w dniu jej rozwiązania. Sformułował też zarzut naruszenia art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają towary, które uprzednio /przed datą rozwiązania spółki cywilnej/ zostały podzielone między wspólników i wniesione do prowadzonych przez nich firm.
Izba Skarbowa, w odpowiedzi na skargę, wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia. Podkreśliła, że w sprawie orzeczono o opodatkowaniu towarów, które Spółka nabyła w trakcie działalności, a co do których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie podniosła, iż nie jest prawdą, iż rozstrzygnięcie dotyczyło zwrotu rzeczy, które zostały wniesione do Spółki. Następnie wskazała, że w trakcie trwania Spółki, jej majątek jest niepodzielny, mający charakter współwłasności łącznej, a ustanie niepodzielności majątku może nastąpić w odniesieniu do wspólnika występującego ze spółki, o ile nie dochodzi przy tym do rozwiązania spółki. Zaznaczyła również, iż pismo Ministerstwa Finansów, na które powołał się w skardze skarżący /z dnia 31 sierpnia 1995 r. nr PP3-8218-1062/95/MR dotyczy właśnie sytuacji, gdy ze spółki występuje jeden z jej wspólników.
- W uzasadnieniu wyroku z dnia 9 czerwca 2004 r. I SA/Ka 1197/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że powyższa skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można było Izbie Skarbowej skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyła obowiązujące przepisy prawa materialnego czy proceduralnego.
W uzasadnieniu wyroku podkreślił, iż prawno-materialną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie określenia wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. oraz art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zakresie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki cywilnej.
Sąd I instancji zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie spór ograniczał się wyłącznie do ustaleń faktycznych. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż w dniu 14 czerwca 2002 r., a więc w przeddzień rozwiązania spółki, wspólnicy zawarli porozumienie, w którym dokonali podziału majątku spółki. Sąd I instancji rozstrzygając tę kwestię wskazał, iż podstawowym skutkiem majątkowym zawarcia umowy spółki cywilnej jest powstanie między wspólnikami tzw. współwłasności łącznej, która obejmuje wszystkie składniki wspólnego majątku, a zagadnienia związane z podziałem majątku spółki regulują wprost przepisy Kodeksu cywilnego, z których wynika, iż majątek spółki cywilnej ma charakter współwłasności łącznej, bezudziałowej, co oznacza, że wspólnik nie może rozporządzić udziałem w tym majątku, ani w poszczególnych składnikach majątku, gdyż godziłoby to w cel spółki. Zdaniem Sądu I instancji, który powołał się na stanowisko doktryny, nie można domagać się zniesienia współwłasności aż do rozwiązania spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki, a jakiekolwiek rozporządzenie majątkiem wspólnym wspólników dokonane przed rozwiązaniem spółki cywilnej jest bezskuteczne. Sąd jednocześnie zaznaczył, iż nie można przy tym uznać skuteczności zarzutów, co do zwrotu rzeczy, które wspólnicy wnieśli do spółki, bowiem z umowy spółki z dnia 15 października 1993 r. wynika, iż wspólnicy wnieśli wkłady w formie gotówki po 20.000.000 zł, natomiast przedmiotem porozumienia z dnia 14 czerwca 2002 r. były maszyny i urządzenia nabyte w trakcie trwania spółki. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zatem zasadnie określiły zaległość podatkową od towarów, które wobec bezskuteczności porozumienia z dnia 14 czerwca 2002 r., stanowiły majątek spółki w momencie jej rozwiązania, a do których przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, jak również orzekły o odpowiedzialności byłego wspólnika za określoną zaległość podatkową.
- Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku żądając jego uchylenie. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono kwestionowanemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskutek błędnego przyjęcia, iż sporne towary stanowiły majątek spółki "R." w momencie jej rozwiązania w dniu 15 czerwca, 2002 roku i co za tym idzie podlegały opodatkowaniu, podczas gdy stosownie do przepisu art. 871 Kodeksu cywilnego wspólnicy skutecznie przed rozwiązaniem spółki cywilnej przekazali w ramach rozliczenia te towary indywidualnie prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono zwięźle stan faktyczny sprawy, zaznaczając jednocześnie, że majątek spółki cywilnej jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników i ma charakter współwłasności łącznej. Podniesiono, że współwłasność łączna oznacza niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Każdy wspólnik jest współwłaścicielem majątku jako całości, jak też każdej rzeczy i prawa tworzących tę całość. Konsekwencją tego są zakazy zawarte w przepisie art. 863 Kodeksu cywilnego, tj. zakaz rozporządzania udziałem we wspólnym majątku wspólników / par. 1/, oraz zakaz podziału wspólnego majątku wspólników w czasie trwania spółki / par. 2/. Jednakże ustanie zasady niepodzielności oraz nieoznaczenia wysokości wkładów następuje - w odniesieniu do konkretnego wspólnika - z chwilą jego wystąpienia ze spółki oraz - w stosunku do wszystkich wspólników - z chwilą rozwiązania spółki. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, skoro jeden ze wspólników wypowiedział swój udział w spółce to należało, stosownie do przepisu art. 871 Kodeksu cywilnego dokonać rozliczenia właśnie z nim. Dlatego też, wspólnicy w dniu 31 maja 2002 roku zawarli porozumienie, na mocy którego postanowili, iż występującemu ze spółki wspólnikowi Ryszardowi Z. zwrócone zostaną wniesione przez niego wkłady, zaś pozostała część majątku w postaci rzeczy nabytych w czasie trwania spółki zostanie podzielona w ramach posiadanych udziałów i przekazana na rzecz każdego ze wspólników na podstawie późniejszej uchwały. Następnie na mocy porozumienia dokonali podziału i zwrotu rzeczy nabytych w czasie trwania spółki oraz ustalili zasady spłaty zobowiązań spółki.
Skarżący podkreślił, iż faktem jest okoliczność podniesiona przez WSA, iż z umowy spółki cywilnej łączącej Marcina i Ryszarda Z. wynika, iż wnieśli oni do spółki wkłady gotówkowe, każdy po 20.000 zł.
Powołując się na orzecznictwo zaakcentowano, iż nie jest konieczne, aby występujący wspólnik otrzymał z majątku wspólnego określoną sumę pieniężną. W przypadku zgodnego działania wszystkich wspólników mogą wchodzić w grę także inne przedmioty majątkowe. Zdaniem skarżącego, z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że skoro w wyniku zgodnego działania wspólników występujący wspólnik otrzymuje w ramach udziału w majątku wspólnym, rzeczy nabyte w trakcie trwania spółki, to przekazanie tych towarów na rzecz wspólnika również nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Następnie podniesiono, iż dnia 14 czerwca 2002 roku środki trwałe, zwrócone wspólnikom w ramach powyższego rozliczenia, zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych podmiotów gospodarczych prowadzonych indywidualnie przez dotychczasowych wspólników. Fakt ten został udokumentowany poprzez złożone do akt mniejszej sprawy dokumenty w postaci formularzy przyjęcia środków trwałych do firmy skarżącego - Zakład Produkcyjno-Handlowy Import-Eksport "MARCIN Z.". Na marginesie podniesiono, iż skarżącemu co do tych środków trwałych wprowadzonych do jego działalności indywidualnej jako remanent początkowy, nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów przez spółkę cywilną.
W zakończeniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, iż w dacie podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki cywilnej "R.", tj. w dniu 15 czerwca 2002 roku, kwestionowane przez organy podatkowe środki trwałe nie stanowiły już własności spółki i nie znajdowały się w ewidencji jej środków, a więc prawidłowo nie zostały ujęte w sporządzonym przez wspólników remanencie likwidacyjnym.
Tym samym nie powstał po strome wspólników spółki cywilnej obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług albowiem przepis art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazuje, iż w razie rozwiązania spółki prawa cywilnego poddaje opodatkowaniu tym podatkiem towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane i w stosunku, do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Takie też towary wspólnicy ujęli w sporządzonym w dniu 15 lipca 2002 roku remanencie likwidacyjnym spółki cywilnej "R." i od nich naliczyli należny podatek od towarów i usług.
Natomiast wobec skutecznego przekazania przed rozwiązaniem spółki cywilnej spornych środków trwałych do indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej dotychczasowych wsporników, nie było podstaw do ich uwzględniania w tymże remanencie a co za tym idzie ich opodatkowania.
W piśmie z dnia 30 maja 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.
- Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję:
Skarga kasacyjna z braku uzasadnionej podstawy nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarzut dotyczący naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w istocie sprowadza się do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego zawartych w decyzji organu podatkowego i zaskarżonym wyroku, bowiem autor skargi dowodzi, iż błędna wykładnia polega na przyjęciu, że sporne towary podlegające opodatkowaniu w momencie rozwiązania spółki nie stanowiły majątku spółki cywilnej. Tymczasem z ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i wcześniej organów podatkowych wynika, że w rozpatrywanej sprawie środki trwałe w dacie rozwiązania spółki cywilnej zaliczały się do jej majątku. W tym miejscu należy przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/ z którego wynika, że ustalenia faktyczne Sądu nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego, wymienionym w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Przechodząc do dalszych rozważań dotyczących zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie należy stwierdzić, że interpretacja tego przepisu może odbywać się w granicach stanu faktycznego.
Przepis art. 6a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają również towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej. W rozpatrywanej sprawie przy braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych brak było podstaw do uznania, że niewłaściwe zastosowano cytowany przepis. Podobne uwagi należy odnieść do naruszenia art. 871 Kodeksu cywilnego.
Reasumując dotychczasowe rozważania zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się nieuzasadniony. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.