Uzasadnienie
FSK 2308/04
Wnioskiem z dnia 15 listopada 2002 r. Maria T. wystąpiła o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 1999 i 2000.
Decyzją z dnia 23 grudnia 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w L. umorzył wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka z dniem 31 grudnia 2000 r. zlikwidowała prowadzoną działalność gospodarczą, o czym powiadomiła Urząd Skarbowy w dniu 19 stycznia 2001 r. Jednocześnie ustalono, iż podatniczka nie zarejestrowała innej działalności gospodarczej, a zatem na dzień złożenia wniosku nie posiadała statusu przedsiębiorcy. Organ jednocześnie podkreślił, iż objęta wnioskiem restrukturyzacyjnym łączna kwota zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane lata powstała w ramach uprzednio wykonywanej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Organ stwierdził, iż postępowaniem prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ mogli być objęci wyłącznie przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 tejże ustawy /przedsiębiorcy określeni w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (...) albo inni zobowiązani do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6/. W konsekwencji organ restrukturyzacyjny uznał, iż brak jest podstaw prawnych do zastosowania przepisów wymienionej ustawy do podatników, którzy posiadają zaległości podatkowe, o których mowa w art. 6 ustawy, znane na dzień 30 czerwca 2002 r., związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w przypadku gdy ta działalność została zlikwidowana. Organ podkreślił, iż warunkiem skorzystania z restrukturyzacji należności powstałych w ramach działalności gospodarczej jest posiadanie przez wnioskodawcę statusu przedsiębiorcy w dniu złożenia wniosku restrukturyzacyjnego.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Marii T. zakwestionował stanowisko zajęte w sprawie przez organ restrukturyzacyjny wskazując, iż jego zdaniem, restrukturyzacją powinny być objęte wszelkie zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej.
Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją z dnia 18 kwietnia 2003 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzją. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, celem tego aktu prawnego jest pomoc przedsiębiorcom, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności tym, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku. Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem pełnomocnika podatniczki, że ustawą objęci są wszyscy zobowiązani, na których spoczywa obowiązek uregulowania zadłużeń podatkowych znanych na dzień 30 czerwca 2002 r., a więc nawet ci, którzy w momencie składania wniosku nie są przedsiębiorcami. Organ podkreślił, iż ustawa adresowana jest do przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej, przez cały czas podejmowali różne działania, pozwalające na funkcjonowanie firmy. W ocenie organu brak statusu przedsiębiorcy po stronie Marii T., eliminował ją z kręgu osób, których zaległości publicznoprawne objęte są postępowaniem restrukturyzacyjnym.
Na powyższą decyzję skargę złożył pełnomocnik Marii T. Zarzucił w niej rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej /art. 1, 2, 6/, a także przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /nie podając jakich/. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, iż rozpatrywany problem został wyjaśniony w "interpretacjach - komunikatach" Ministerstwa Finansów, które zostały pominięte przez organy obu instancji. Wskazał, że "tzw. restrukturyzacyjne regulacje prawne" miały na celu urealnienie poziomu zobowiązań podatkowych i spowodowanie między innymi odzyskania zdolności gospodarczej przedsiębiorców. Podkreślił, iż organy nie zauważyły związku przepisów ustawy restrukturyzacyjnej z ustawą z dnia 20 czerwca 2000 r. Jego zdaniem organy odmiennie interpretowały art. 3 ustawy restrukturyzacyjnej w części określającej przedsiębiorcę znajdującego się w stanie likwidacji lub upadłości. Zaakcentował, iż organy pominęły argument, iż objęte wnioskiem zaległości wynikały z prowadzonej uprzednio przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 25 maja 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Ka 1138/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnienia tego rozstrzygnięcia Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje:
Sporny problem dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy postępowaniem restrukturyzacyjnym, w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, mogły zostać objęte należności wynikające z działalności gospodarczej podatniczki, która w chwili składania wniosku restrukturyzacyjnego nie posiadała statusu przedsiębiorcy, w rozumieniu powołanej ustawy. Status taki posiadała natomiast w momencie powstania obowiązku podatkowego.
Bezsporny w sprawie jest fakt, iż skarżąca w sposób trwały zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdził również w piśmie z dnia 13 listopada 2002 r. pełnomocnik skarżącej, podając, iż "przede wszystkim na skutek poważnej choroby męża Tadeusza T. zakończono działalność gospodarczą i w obecnej sytuacji brak jest możliwości podjęcia jej z powrotem". W dalszej części pisma pełnomocnik podkreślił, iż "zaangażowanie w obowiązki domowe, tj. zapewnienie chociaż minimum egzystencji członkom rodziny wyklucza podjęcie dodatkowych obowiązków w formie działalności mogącej zapewnić dodatkowe źródło przychodu umożliwiające spłatę zaległości podatkowych". Na obowiązki rodzinne i sytuację materialną powołuje się również sama skarżąca w uzasadnieniu wniosku o restrukturyzację.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej o możliwości objęcia restrukturyzacją zobowiązań publicznoprawnych decyduje samo źródło powstania tych zobowiązań, tj. działalność gospodarcza. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż taka działalność nie jest prowadzona przez skarżącą /została zaprzestana przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r./, a nawet, że nie może ona zostać podjęta w przyszłości. Konsekwencją tego poglądu jest teza, iż ustawa restrukturyzacyjna dotyczy wszystkich zobowiązanych, na których spoczywa obowiązek uregulowania należności podatkowych, znanych na dzień 30 czerwca 2002 r., a więc nawet tych, którzy nie są przedsiębiorcami, byleby zobowiązania wynikały z prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd taki jest nie do przyjęcia, zważywszy cel ustawy.
Jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, podstawą rozstrzygnięcia spornego problemu jest właściwa ocena treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Zgodnie z tym przepisem restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Z kolei w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 141 poz. 1177 ze zm./ w art. 7 pkt 9 postanowiono, iż przez przedsiębiorcę należy rozumieć przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną.
Wątpliwości mogą powstać, jeżeli analizie poddana zostałaby wyłącznie treść art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, gdzie dokonano wyjaśnienia pojęcia "przedsiębiorca", obejmując tą kategorią m.in. "innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6".
W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie ma jednak brzmienie art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. To ten przepis wyznacza co do zasady krąg adresatów ustawy i w żadnym wypadku nie można uznać, iż w art. 2 pkt 1 zakres ten został rozszerzony, a w szczególności w sposób podważający logikę unormowania zawartego w art. 1 ust. 2 ustawy.
Treść art. 2 pkt 1 powinna być interpretowana w taki sposób, aby przepis ten służył realizacji zasady wynikającej z art. 1 ust. 2, a nie prowadził do rozszerzenia stosowania ustawy na wszystkie kategorie podatników i zobowiązanych, w tym podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, a w efekcie kreował oddzielną podstawę stosowania ulgi. Przyjęcie tezy skarżącej oznaczałoby bowiem, iż praktycznie każdy zobowiązany do uiszczenia należności wymienionych w art. 6 ustawy byłby objęty wynikającymi z ustawy restrukturyzacyjnej przywilejami /w tym również podatnicy nie prowadzący działalności gospodarczej, a także płatnicy i inkasenci/. Jaki zatem sens miałoby ograniczenie w art. 1 ust. 2 ustawy zakresu jej stosowania do przedsiębiorców, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.
Gdyby ustawodawca zakładał wprowadzenie generalnej "amnestii" podatkowej, odnoszącej się do wszystkich zobowiązanych, na których ciążyły zaległości podatkowe, nie byłaby wprowadzana do ustawy kategoria przedsiębiorcy, jako jej adresata.
Celem wprowadzenia ustawy restrukturyzacyjnej było doprowadzenie do radykalnego oddłużenia przedsiębiorców w zakresie znanych należności publicznoprawnych. Ustawę adresowano tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania., jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki do wzrostu zatrudnienia /por. Uzasadnienie projektu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Druk sejmowy Nr 758 z 2002 r./. Powyższy zamiar ustawodawcy wynika również z treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, w którym podnosi się, że restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu; zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów i in. Prowadzi to do konstatacji, iż państwo udzielając określonej w ustawie restrukturyzacyjnej pomocy publicznej zakładało, iż spowoduje to odzyskanie przez jej beneficjentów stabilizacji gospodarczej, a także stworzy warunki do ich ekonomicznego rozwoju, w tym spowoduje wzrost zatrudnienia. Wszystko to prowadzi do wniosku, że z tej formy pomocy publicznej mogły korzystać jedynie podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz jednocześnie rokujące pozytywnie na przyszłość. Potwierdzeniem tego jest chociażby przepis art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, w świetle którego ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w upadłości lub likwidacji /zakłada się więc, że adresat ustawy posiada zdolność upadłościową/. Wreszcie, zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy, do wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego należało dołączyć program restrukturyzacji. Z obowiązku tego zwolnieni byli jedynie mali przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Zaliczenie do kategorii małych przedsiębiorstw /art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej - Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ opiera się na dwóch wymiernych kryteriach ekonomicznych: wielkości średniorocznego zatrudnienia oraz wielkości osiągniętego w roku obrotowym przychodu netto. Ustawa, nie przewidując minimalnych, określa maksymalne pułapy kwalifikacyjne dla małego przedsiębiorcy /np. zatrudnionych mniej niż 50 pracowników, przychód netto nie przekraczający złotowej równowartości 7 milionów EURO/. Nie ma jednak wątpliwości, iż małym przedsiębiorcą może być podmiot, który jednocześnie spełnia wymogi art. 2 ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej /"przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą (...)/. Jak już wcześniej zaznaczono skarżąca w momencie składania wniosku nie była przedsiębiorcą, a zatem nie mogła powoływać się na to, iż jest małym przedsiębiorcą. Z podanego wyżej pojęcia przedsiębiorcy wynika, iż jest nim podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Bezsporną okolicznością jest fakt, iż skarżąca działalności takiej nie prowadziła ani w momencie składania wniosku restrukturyzacyjnego, ani orzekania w tej sprawie.
Zgodnie wreszcie z art. 18 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów i innych danych wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 /tzn. będą przeciwdziałać zmniejszaniu obrotów, obniżaniu zdolności produkcyjnej, wzrostowi zapasów, spadkowi zyskowności lub ponoszeniu strat, jak również wzrostowi zadłużenia i brakowi możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji/. Warunków tych skarżąca spełnić nie mogła, skoro w sposób trwały zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Marii T. przedstawiając w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia "dla wszczęcia i przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego". Z uzasadnienia kasacji wynika, iż jej autor zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 2 i art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Zdaniem pełnomocnika skarżącej analizy i interpretacje Sądu pomijają "ducha prawa", to jest wartości wynikające z art. 2, art. 18 i art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 5 Kodeksu cywilnego.
Skarga kasacyjna prezentuje pogląd, że restrukturyzacji nie można ograniczać tylko do podmiotów będących w czasie jej stosowanie przedsiębiorcami, zaś trudna sytuacja życiowa skarżącej w pełni uzasadnia prawo i obowiązek udzielenia jej pomocy przewidzianej przywołaną ustawą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ obowiązującej od dnia 1 października 2002 r. - restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszenie obrotu, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Z przytoczonego przepisu wynika wprost, że przepisy o restrukturyzacji odnoszą się wyłącznie do funkcjonujących podmiotów gospodarczych /do przedsiębiorców/.
Przedsiębiorcą, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, przedsiębiorca określony w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo o działalności gospodarczej, jest mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innym zobowiązanym do uiszczenia należności, o których mowa w art.
- Z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że aby móc skutecznie ubiegać się o umorzenie należności na podstawie art. 4 cyt. ustawy, przedsiębiorca w dniu wejścia w życie ustawy musi być podatnikiem, płatnikiem albo osobą trzecią odpowiadająca za zaległości podatkowe. Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia systemowa, a mianowicie związana z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu - "ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdującym się w likwidacji lub w upadłości". Również wykładnia celowościowa wskazuje, iż zasadniczym zadaniem "ustawy o restrukturyzacji" jest pomoc państwa działającym przedsiębiorcom poprzez umorzenie ich zadłużeń publicznoprawnych w celu umożliwienia im kontynuowania działalności gospodarczej. Wobec tego należy jednoznacznie stwierdzić, iż nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji (...).
Zaskarżony wyrok oparto na wynikach wykładni językowej, systemowej i celowościowej, co też znalazło swój wynik w zasługującym na aprobatę uzasadnieniu.
Ponadto należy podnieść, iż zastosowanie przez Sąd reguł wykładni językowej przy analizie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie prowadzi do rezultatów wieloznacznych, nielogicznych czy też sprzecznych z hierarchią wartości przyjętą w prawie procesowym.
Prawidłowa wykładnia prawa materialnego przeprowadzona przez Sąd I instancji w sposób trafny i jednoznaczny określa przedmiotowy krąg adresatów i związane z powyższym możliwości uzasadnionego prawnie stosowania przywołanej ustawy.
Oceny tej zmienić nie mogą prezentowane w skardze kasacyjnej, postulatywne w istocie rzeczy argumenty powołujące się na zasady współżycia społecznego czy też konstytucyjne wartości demokratycznego państwa prawnego, ochrony rodziny i małżeństwa, które zdaniem skarżącej, uzasadniają rozszerzenie podmiotowego zakresu stosowania analizowanej ustawy restrukturyzacyjnej. Sądy administracyjne nie stanowią bowiem o tym i nie zmieniają obowiązującego prawa, a to w rozpoznawanej sprawie zastosowane zostało prawidłowo.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.