Uzasadnienie
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego G. w W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetu z tytułu podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1997 r. Urząd Skarbowy W. ustalił, że Spółdzielnia dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (obrót własnościowymi prawami do lokali mieszkalnych) W oparciu o te ustalenia Urząd Skarbowy określił decyzją z dnia [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i maj 1997 r., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. zaległości podatkowe w tym podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 1997 r. oraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r.
Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...]
W pierwszym rzędzie organy podatkowe wskazały, iż w myśl art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie do art. 2 ust. 1 w/w ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Ilekroć mowa jest w przepisach o sprzedaży towarów, rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 (art. 4 pkt 8 w/w ustawy).
Zgodnie z art. 204 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 1995 r. nr 54, poz. 288 z późn.zm.) przedmiotem działalności spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin przez przydzielanie im lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących własność spółdzielni oraz budowy domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów lub innych domów w celu przeniesienia na rzecz członków znajdujących się w nich lokali mieszkalnych. Powyższy przepis w § 3 zaznacza jednocześnie, że kwestię określenia formy zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków winien dokładnie precyzować statut spółdzielni mieszkaniowej.
W myśl § 2 ust. 1 i ust. 2 Statutu Spółdzielni dla zaspokojenia potrzeb swoich członków Spółdzielnia m.in. przydziela określone w umowie lokale na zasadach własnościowego prawa do lokalu i garażu.
W 1997 r. Spółdzielnia zawierała umowy z członkami, na mocy których budowała mieszkania na warunkach własnościowego prawa do lokalu. Następnie w formie aktów notarialnych przenosiła na członków własność lokalu mieszkalnego w latach następnych.
Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że ustanowienie na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 z późn.zm.) na rzecz członków spółdzielni spółdzielczych praw do lokali jako czynność nie wymieniona w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Budowanie lub nabywanie budynków przez spółdzielnie w celu ustanowienia na rzecz członków własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, jest zadaniem inwestycyjnym realizowanym przy udziale członków spółdzielni zobowiązanych umową do pokrywania kosztów tego zadania w części przypadającej na ich lokal przez wniesienie wkładu budowlanego w części przypadającej na ich lokal przez wniesienie wkładu budowlanego, oraz do uczestnictwa w innych zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową. Efektem zakończenia procesu inwestycyjnego jest ustanowienie na rzecz członków w/w prawa tj. ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego.
Skoro wykonane przez Spółdzielnię czynności nie można uznać za sprzedaż lokali mieszkalnych o jakim mowa w § 68 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn.zm.), stronie nie przysługiwało w tej części na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) prawo do odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenach towarów i usług przez nabywanych, związanych z ustanowieniem własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a ściślej naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy Izba Skarbowa w Warszawie stwierdziła, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter "akcesoryjny" względem wydanej wymiarowej, w konsekwencji czego termin przedawnienia do jej wydania wynosi 5 lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).
Wyrokiem z dnia 12 listopada 2003 r. sygn.akt III SA 1601/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części oddalił skargę Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego G. W motywach wyroku podzielił stanowisko Spółdzielni, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawnia się na mocy art. 68 Ordynacji podatkowej z upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie brak było istotnej argumentacji mającej podważyć stanowisko, iż ustanawianie ograniczonego prawa rzeczowego nie stanowi obrotu będącego przedmiotem podatku od towarów i usług.
W szczególności strona nie podważyła ustaleń organów, iż w okresach rozliczeniowych objętych decyzjami wyłącznie przydzielała spółdzielcze prawo do lokali, a więc dokonywała czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Niewątpliwe więc jest, iż regulując faktury związane z wybudowaniem mieszkań, ponosiła koszty zawierające podatek naliczony, związane ze sprzedażą nieopodatkowaną.
Z całości zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika przy tym, że zamiar sprzedaży lokali powstał dopiero po rozdysponowaniu ich na podstawie przydziałów jako objętych własnościowymi prawami do lokali.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska skarżącej Spółdzielni co do tego, iż z decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] aprobującej samoopodatkowanie się przez Spółdzielnię w identycznej sytuacji za luty i wrzesień 1996 r. podatkiem od towarów i usług wg stawki 0% wyprowadzić można uprawnienie do dalszego opodatkowania w następnych okresach podatkowych wg tej samej zasady.
Skład orzekający podzielił w tym względzie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2001 r. sygn.akt I SA/Gd 1145/99 (opubl. Lex 54012) gdzie wywiedziono, że okoliczność, iż wcześniej przyjęto interpretację przepisów korzystniejszą dla podatnika, nie może decydować o konieczności jej powielania. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego G. w W. wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego:
- art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 5a), art. 4 pkt 1 i 8, art. 19 ust. 1 art. 20 ust. 2, art. 21 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez twierdzenie, iż czynności, które wykonywała Spółdzielnia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Spółdzielnia nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową tych lokali,
- art. 7, 8, 9, 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071) w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz w zwiazku z art. 2 Konstytucji RP poprzez wyciąganie negatywnych konsekwencji w stosunku do podatnika stosującego się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, oraz poprzez nie odnoszenie się do argumentów strony (w części dotyczącej nie podzielenia stanowiska Spółdzielni, iż wykonywała ona czynności opodatkowane VAT).
W uzasadnieniu skargi podano, że wbrew ustaleniom Sądu oraz orzekających w sprawie organów czynności wykonywane przez Spółdzielnię objęte były hipotezą art. 2 ust. 3 pkt 5 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółdzielnia wydała bowiem członkom towar (lokal mieszkalny) w zamian za wniesienie wkładu budowlanego, która to czynność nie była opodatkowana. Do kwestii tej - podniesionej w skardze - nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Niezależnie od tego zaskarżony wyrok narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, gdy zważyć, że w decyzji z dnia [...] Urząd Skarbowy w P. w oparciu o ustalenia uprzednio dokonanej kontroli określił Spółdzielni wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 1996 r. nie kwestionując stosowaną przez Spółdzielnię stawki 0% w związku z budową lokali na rzecz członków Spółdzielni. Co więcej w decyzji tej wręcz uczyniono zarzut podatnikowi, że nie zaewidencjonował on w rejestrze sprzedaży zaliczek pobranych, stanowiących połowę przedpłaty, z naruszeniem art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Urzędu Skarbowego przychody z tego tytułu były opodatkowane według stawki 0%.
Jeżeli zatem Urząd Skarbowy orzekając o zwrocie VAT nie zakwestionował zasadności stosowania przez Spółdzielnię stawki VAT 0% to oznacza, że nie miał zastrzeżeń do działalności Spółdzielni w tym zakresie, uznając je za prawidłowe.
W związku więc z treścią protokołu z kontroli, a następnie decyzji Urzędu Skarbowego w P. dotyczącej 1996 r. Spółdzielnia miała prawo do dalszego stosowania stawki VAT 0%.
Odwołując się do treści powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń sądowych strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji stosowania się do znanego jej stanowiska organu podatkowego.
W świetle powyższego jako całkowicie nietrafny uznać należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu skarżonego wyroku (powielający nietrafne rozstrzygnięcie NSA w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2001 r. sygn.akt I SA./Gd 1145/99 jakoby okoliczność, iż wcześniej przyjęto interpretację korzystniejszą dla podatnika nie może decydować o konieczności jej powielania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego G. w W. nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z treści skargi kasacyjnej Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego G. w W. wynika, że rozstrzygnięciu zawartemu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2003 r. sygn.akt III S.A. 1601/02 zarzuciła ona "naruszenie prawa materialnego" w szczególności między innymi przepisów art. 7, 8, 9 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r, o naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomijając więc nawet to, że część przywołanych przez stronę przepisów Kpa ma charakter procesowy zauważyć trzeba, że przywołane w skardze kasacyjnej przepisy art.,7, 8, 9 i 11 Kpa nie znajdowały zastosowania w postępowaniu przed naczelnym Sądem Administracyjnym.
Z przepisu art. 59 powołanej wcześniej ustawy o NSA wynika bowiem, że w okresie, w którym wydany został kwestionowany przez stronę wyrok w sprawach nieuregulowanych w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. do postępowania przed sądem z zakresu prawa podatkowego (a do takich niewątpliwie należy sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym wyrokiem) zastosowanie znajdowały przepisy art. 122, 121 § 1 i 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, a w pozostałym zakresie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (w tym między innymi art. 328 § 2).
Wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej różniły się w swej treści od przepisów Kpa przywołanych przez stronę.
Będąc więc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc ocenić zasadności zarzutów strony dotyczących naruszenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisów Kpa, które w postępowaniu tym nie znajdowały zastosowania.
W rezultacie powyższego brak jest możliwości wzruszenia ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku, że regulując faktury związane z wybudowaniem mieszkań Spółdzielnia ponosiła koszty związane ze sprzedażą nieopodatkowaną a także, że z decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] aprobującej samoopodatkowanie się przez Spółdzielnię w identycznej sytuacji za luty i wrzesień 1996 r. według stawki 0% nie można wyprowadzić uprawnienia do dalszego opodatkowania w następnych okresach podatkowych według tej samej zasady.
W konsekwencji za chybiony uznać też należało zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5a,, art. 4 pkt 1i 8, art. 19 ust. 1, art. 20 ust.2 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "poprzez twierdzenie, iż czynności, które wykonywała Spółdzielnia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".
Podkreślić trzeba, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano też zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu art. 328 § 2 Kpc w związku z art. 59 powołanej wcześniej ustawy o naczelnym Sądzie Administracyjnym. Nie mogły być zatem przedmiotem oceny Sądu te zarzuty strony wnoszącej skargę kasacyjną, które dotyczyły braku odniesienia się przez Sąd w zaskarżonym wyroku do argumentacji strony w zakresie sklasyfikowania, na gruncie podatku VAT, czynności Spółdzielni jako wydanie towaru w zamian za czynności nieopodatkowane.
Mając to wszystko na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.
EL