Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22.04.2004 r., 1/III SA 1814/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Tomasza M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 10 czerwca 2002 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28.01.2002 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił przebieg postępowania, z którego wynika, że Urząd Skarbowy w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu Tomasza M. kwoty 22.000 zł, tytułem renty ustanowionej na rzecz Małgorzaty Ś. i w konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od wykazanej przez stronę w zeznaniu PIT-30 o wysokości dochodów osiągniętych w 1999 r. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że umową zawartą w zwykłej formie w dniu 2 stycznia 1999 r. Tomasz M. ustanowił pod tytułem darmym rentę w wysokości 22.000 zł na rzecz Małgorzaty Ś., płatną do rąk rentobiorcy za pokwitowaniem w następujących w terminach: /1/ pierwsze świadczenie nie później niż do dnia 2.12.1999 r. w kwocie 7.000 zł, /2/ drugie świadczenie nie później niż do dnia 15.12.1999 r. w kwocie 7.000 zł, /3/ trzecie świadczenie nie później niż do dnia 30.12.1999 r. w kwocie 8.000 zł. Renta ta, zgodnie z treścią ww. umowy, miała być przeznaczona przez rentobiorcę na sfinansowanie nauki na studiach wyższych.
Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa w O. stwierdziła, że organ I instancji słusznie zakwestionował możliwość odliczenia od dochodu Tomasza M. kwoty 22.000 zł tytułem renty. W jej ocenie, przedmiotowa umowa z dnia 2.01.1999 r. nie może być bowiem uznana za umowę renty, spełniającą wymogi określone w art. 903 Kc, a tym samym nie może być podstawą odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaakcentowano, że w świetle ostatnio cytowanego przepisu, aby umowa renty zawarta przez strony mogła stanowić podstawę odliczenia musi /jako czynność kauzalna/ wskazywać stosowną causae donandi, a ponadto kreować uprawnienie do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych. Zwrócono również uwagę, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby spełnione świadczenia w grudniu 1999 r. zostały wykorzystane przez rentobiorczynię w tym roku podatkowym. Ustalenie przedmiotowych terminów płatności w ww. sposób nie dawało bowiem możliwości wykorzystania wypłacanych na jej podstawie środków finansowych na przeznaczony cel.
Z tych też powodów Izba Skarbowa stwierdziła, że przedmiotowa umowa renty zawarta została dla pozoru, a jej celem było stworzenie warunków do skorzystania z ulgi podatkowej, powodującej obniżenie należnego podatku strony za 1999 r. W tej sytuacji wypłacone przez Tomasza M. świadczenia, mimo ich rozłożenia na 3 raty, należy uznać za świadczenie jednorazowe z tytułu umowy darowizny. Twierdzeniu temu nie stoi na przeszkodzie fakt opodatkowania przedmiotowego świadczenia po stronie rentobiorczyni.
W złożonej skardze pełnomocnik Tomasza M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
Uzasadniając skargę podniesiono, że skarżący ustanowił umowę renty pod tytułem darmym, a zatem przyczyna przysporzenia w takim przypadku należy do causa donandi. W niniejszej sprawie nie ma zatem znaczenia cel przysporzenia ani przyczyny leżące po stronie rentobiorczyni, nawet jeśli zostały one przez strony ustalone. Na ważność zawartej umowy renty nie ma bowiem wpływu fakt, czy rentobiorczyni rzeczywiście przeznaczyła świadczenie na sfinansowanie nauki i w jakiej formie to uczyniła, także powody, dla których odbiorca świadczenia zdecydował się przyjąć przysporzenie, nie mogą wpływać na ważność tego przysporzenia. Przyczyną przysporzenia jest bowiem w niniejszej sprawie chęć ustanowienia przez skarżącego renty na rzecz Małgorzaty Ś., a celem jest sfinansowanie jej nauki, przy czym uznanie, iż tego celu rentobiorczyni nie spełniła, może mieć skutki jedynie w sferze prawa cywilnego, a nie podatkowego, w którym arbitralne wprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych pojęć czy interpretacji jest jawnym naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania obywatela do państwa.
Wskazano ponadto, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, iż przedmiotowa umowa renty zawarta została dla pozoru. Tomasz M. spełnił bowiem świadczenia wynikające z ww. umowy, a rentobiorczyni otrzymany dochód zadeklarowała w swoim zeznaniu. Cała treść umowy została również stwierdzona w sposób jawny na piśmie, nie może być zatem mowy o ukrywaniu rzeczywistej woli jej stron wobec osób trzecich.
Ponadto za błędne uznano również twierdzenie Izby Skarbowej, że brak przyczyny przysporzenia po stronie rentobiorczyni zbliża wypłacone świadczenie bardziej do świadczenia jednorazowego z tytułu umowy darowizny. Zarówno bowiem przy umowach renty, jak i darowizny, przysporzenie następuje na rzecz tylko jednej strony i nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt, z jakich przyczyn obdarowany zdecydował się ową darowiznę przyjąć. Z tego też powodu ww. stanowisko Izby Skarbowej jest nie do pogodzenia z podstawowymi założeniami demokratycznego państwa prawa. W ocenie Pełnomocnika istotą rozróżnienia, czy dana umowa jest umową darowizny, czy też umową renty jest okresowość świadczenia. Żaden przepis prawa nie określa jednak wymiaru czasu świadczenia okresowego. Okresy oddzielające wymagalność poszczególnych świadczeń zależą tylko i wyłącznie od woli stron umowy i mogą być, zgodnie z zasadą swobody kontraktowania, kształtowane w sposób dowolny. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że uiszczane trzykrotnie w ciągu miesiąca, w regularnych odstępach, świadczenie, jest darowizną uiszczaną na raty. Izba Skarbowa nie ma prawnych podstaw do przyjęcia, że tak sformułowane terminy nie były dla stron umowy najbardziej dogodne, a zatem i możliwości określenia, jakie postanowienia umowy byłyby dla danej strony korzystne. Ponadto zakwestionowanie przez Izbę postanowień umowy w tym zakresie nie może odnosić skutku w sferze prawa podatkowego, ponieważ świadczenie zostało opodatkowane po stronie rentobiorczyni.
Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu, zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócono przy tym uwagę, że skarżący - nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, które jego działania oceniły jako pozorne, przy ustalaniu renty dla Małgorzaty Ś. - dał wyraz nieznajomości kompetencji tych organów. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do badania skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Kwestionowana decyzja nie jest formą ingerencji w stan stosunków cywilnoprawnych, lecz została wydana w wyniku oceny materiału dowodowego, dotyczącego prawnopodatkowych następstw czynności cywilnoprawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznał, że nie wystąpiły podstawy do zakwalifikowania umowy nazwanej rentą, jako umowy renty w rozumieniu art. 903-907 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie wywiodły, że umowa nazwana rentą, jest w zasadzie darowizną o czym świadczą zebrane dowody. Organy te nie popełniły bowiem błędu wskazując na brak przesłanki przyczynowości zawartej umowy renty, gdyż w uzasadnieniu decyzji trafnie podniesiono, że brak jest przyczyny jej ustanowienia, a przeznaczenie przez Małgorzaty Ś. otrzymanego świadczenia do skarżącego na naukę i bieżące utrzymanie świadczy o nie spełnieniu celu umowy renty. Zasadne jest przyjęcie, że celem ocenianej umowy było obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i podatku w 1999 r. Zatem wspomniana umowa o świadczenie, nazwane rentą, została ustanowiona bez przyczyny, co słusznie podkreśliły organy skarbowe obu instancji, odmawiając zastosowania dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konsekwencji powiększając podstawę opodatkowania odpowiednio w 1999 r. o kwotę 22.000 zł. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270; dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Olsztynie, wniósł Tomasz M. /reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem/, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie: /a/ prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1999 r., przez jego niezastosowanie i niewłaściwą interpretację; /b/ przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "w związku z nieustaleniem /wadliwym ustaleniem/ faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - przyczyn świadczenia Tomasza M. na rzecz Małgorzaty Ś. - Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne i regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 par. 1 ww. ustawy. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono przede wszystkim, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie wskazał wprost, z jakich przyczyn odmówił umowie zawartej przez wnoszącego skargę kasacyjną i Małgorzatę Ś. charakteru umowy o rentę. Z całą stanowczością w związku z tym podkreślono, że wbrew poglądowi Sądu, przyczyna zawartej umowy renty istnieje. Jest nią causa donandi, a mianowicie sama tylko chęć ustanowienia przez Tomasza M. na rzecz Małgorzaty Ś. renty. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, żeby uznać, iż dana czynność jest czynnością pozorną należy ustalić, jakie elementy czynności pozorowanej nie zostały spełnione, wskutek czego czynność faktycznie ma inny charakter. Jedynym praktycznie rozróżnieniem pomiędzy świadczeniem z tytułu darowizny, a świadczeniem z tytułu renty, jest okresowość świadczenia renty, czego Sąd w zaskarżonym wyroku nie zakwestionował. Zwrócono uwagę, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż uiszczane trzykrotne w ciągu miesiąca, w regularnych odstępach czasu, świadczenie, jest darowizną, choć uiszczaną na raty. Podkreślono, że nie ma podstaw prawnych dla przyjęcia stanowiska, że o okresowości świadczenia stanowi odległość czasowa pomiędzy poszczególnymi płatnościami o konkretnym wymiarze. Reasumując stwierdzono, że wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej zdefiniowania terminu renta, jest nieprawidłowa i nieuzasadniona w świetle przepisów prawa cywilnego, a zatem określone przez organy podatkowe skutki w sferze prawa podatkowego są również nieuzasadnione.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 27 października 2005 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana w ten sposób, że zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "w związku z nieustaleniem /wadliwym ustaleniem/ faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - przyczyn świadczenia Tomasza M. na rzecz Małgorzaty Ś. Uzasadniając skargę kasacyjną, jej autor ograniczył się jednak właściwie do analizy przyczyn świadczenia w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowany w ten sposób zarzut można ocenić w ten sposób, że strona wnosząca skargę kasacyjną usiłuje podważyć ustalenia faktyczne Sądu zarzutem naruszenia prawa materialnego. Nie taki jest cel podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oparcie bowiem skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy orzekaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku.
W tym miejscu warto zauważyć, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor zarzuca zaskarżonemu wyrokowi m.in. brak odniesienia się do kwestii okresowości ustanowionej renty, jednocześnie nie wskazując na jakikolwiek przepis postępowania sądowoadministracyjnego, który przy tym miałby zostać naruszony.
Abstrahując od tej wadliwości, należy stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku w całości zaaprobował prawidłowość ustaleń i ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Z tego wynika, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, że Sąd ten twierdząc, iż organy podatkowe trafnie wywiodły, iż umowa nazwana rentą, jest w zasadzie darowizną o czym świadczą zebrane dowody, oceny tej dokonał w kontekście zaaprobowanego ustalenia organu odwoławczego, że sporne świadczenie, mimo rozłożenia na raty, należy uznać za świadczenie jednorazowe z tytułu umowy darowizny.
Tym samym należy przyjąć, że ustaleniami faktycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu umowy renty objęte zostały kwestie dotyczące braku okresowości świadczeń, a istnieniu jednorazowego świadczenia płatnego w ratach.
Rozpatrując zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że już tylko to ostatnie stwierdzenie oznacza w konsekwencji, iż nie było możliwe uznanie poniesionego wydatku z tej umowy jako uzasadniającego odliczenie go od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostałe rozważania należy uznać za zbędne. Zauważyć bowiem należy, że zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 Kc do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat /zob. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, str. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, str. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna /praca zbiorowa/, Ossolineum 1981, str. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, str. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, str. 251-253/. Wprawdzie W. Czachórski [w:] Prawo zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, str. 84 - nie wiązał świadczeń okresowych z elementem czasu wyróżniając tylko świadczenia jednorazowe i ciągłe i zaliczał świadczenia okresowe /np. z art. 903 Kc/ do świadczeń jednorazowych to przecież nazywał je świadczeniami jednorazowymi samoistnymi. To zaś oznaczało w konsekwencji, że są one płatne periodycznie. Tak czy inaczej i w tym wywodzie jest niewątpliwym, że świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., FSK 2266/04 - nie publ./. Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach i tak uczynił w spornej umowie Tomasz M. W konsekwencji więc chybione są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.