Uzasadnienie
Wyrokiem z 18 maja 2004 r. 1/III SA 3221/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Anny Z., na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. z 4 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że A. Z. pismem z 25 lutego 2000 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w O. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.200 zł powstałej w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego.
Izba Skarbowa orzekając w sprawie jako organ odwoławczy stwierdziła, że podatniczka nie wykazała należytej staranności w celu uregulowania podatku. Zdaniem Izby uiszczenie tej należności w ustawowym terminie nie stanowiłoby nadmiernego obciążenia finansowego w sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży mieszkania wyniósł 62.000 zł. Środki na opłacenie podatku pochodzić bowiem mogły właśnie z tego przychodu.
Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, iż wprawdzie sytuacja materialna i życiowa podatniczki była złożona, bowiem utrzymuje się ona z renty inwalidzkiej w kwocie 373,57 zł oraz otrzymuje pomoc materialną z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Olsztynie, niemniej jednak choć sytuacja ta była trudna nie miała charakteru wyjątkowego. Powołane przez stronę w toku postępowania argumenty, w ocenie Izby Skarbowej, nie wyczerpywały przesłanek przewidzianych w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia zaległości podatkowych. Bieżące wydatki na utrzymanie i koszty leczenia stanowią niewątpliwie znaczne obciążenie budżetu domowego. Są to jednak wydatki ponoszone przez ogół społeczeństwa. Dlatego organ uznał, że ich ponoszenie nie zwalniało z obowiązku podatkowego. Ponadto wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej stawiałoby odwołującą w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, znajdujących się w podobnej, a nawet gorszej sytuacji materialnej i regulujących należny podatek od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych.
W ocenie WSA organ II instancji niedostatecznie rozważył indywidualny interes podatniczki, która jak wynikało z akt sprawy pozostawała w niewątpliwie trudnej sytuacji finansowej i życiowej. Powyższe przy uwzględnieniu jej stanu zdrowia potwierdzonego załączonymi do materiałów postępowania zaświadczeniami lekarskimi powodowało, iż konieczność uregulowania zobowiązania w znacznej, w świetle powołanych okoliczności sprawy, kwocie podważyć może podstawy egzystencji A. Z., która utrzymywała się z renty w wysokości 370 zł oraz korzystała z pomocy społecznej. Sąd zwrócił uwagę, że pomoc ta jest instytucją polityki społecznej państwa mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężenie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne środki, możliwości i uprawnienia. Celem pomocy jest "zaspokajanie niezbędnych potrzeb życiowych osób i rodzin oraz umożliwienie im bytowania w warunkach odpowiadających godności człowieka" /art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej - Dz.U. 1998 r. nr 64 poz. 414 ze zm./.
W tym kontekście analiza materiałów sprawy nakazuje stwierdzić, iż dokonana przez organ II instancji ocena, że sytuacja podatniczki nie miała charakteru wyjątkowego i umorzenie zaległości podatkowej stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowanej wobec innych podatników, jako oparta na nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym, była oceną dowolną.
Naruszała podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej /zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów/, co z kolei miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie.
Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy reguły te nie zostały zachowane, zaś przy ocenie wartości i znaczenia dowodów, w świetle przesłanek określonych w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej organy obu instancji, zwracając słusznie uwagę na interes publiczny, jakim niewątpliwie jest zapewnienie stałych dochodów do budżetu państwa, faktycznie nie uwzględniły dowodów w sprawie dotyczących zdolności płatniczej i warunków życiowych, a więc ogólnie pojętego interesu podatnika, o którym mowa w powołanym przepisie.
Tego rodzaju niedostatki zaskarżonej decyzji spowodowały, że Sąd uznał, iż została ona wydana zarówno z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego, jak też prawa procesowego, tj. art. 121 i 191 tej ustawy, przy czym dokonaną przez Sąd wykładnię tych przepisów organy podatkowe winny uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O., zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego wskutek ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, to jest:
- art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez:
a/ bezzasadne zarzucenie organom podatkowym wydania decyzji uznaniowej tak, iż uznanie polega na zupełnej dowolności działania, b/ postawienie organowi II instancji zarzutu niedostatecznego rozważenia indywidualnego interesu podatniczki, c/ pominięcie stanowiska organów podatkowych w przedmiocie przesłanek składających się na interes publiczny, będący również podstawą umorzenia zaległości podatkowych;
a także naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, to jest:
- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez:
a/ brak wskazania, który z przepisów tego artykułu został naruszony, b/ nieuwzględnienie faktu, iż organy podatkowe uwzględniły żądanie Skarżącej o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej;
- art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek bezpodstawnego zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe dowodów zgromadzonych w sprawie, dotyczących zdolności płatniczej i warunków życiowych skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania procesowego według przepisanych norm.
Zdaniem autora skargi, wbrew stanowisku Sądu:
- w sprawie został zebrany dostępny materiał dowodowy i poddano go wszechstronnej ocenie. Ustalono, iż skarżąca została uznana za częściowo niezdolną do pracy okresowo, że otrzymuje od 1989 r. rentę inwalidzką w kwocie 373,57 zł, zamieszkuje w lokalu należącym do matki, uzyskiwane dochody przeznacza na zakup żywności i środków higienicznych. Ponadto otrzymuje środki z pomocy społecznej. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż sytuacja materialna i życiowa skarżącej są trudne;
- uwzględniając ustaloną sytuację skarżącej umorzono jej odsetki za zwłokę od spornej zaległości podatkowej. W tym zakresie zatem żądanie strony zostało załatwione pozytywnie. Organy podatkowe były uprawnione do takiego sposobu załatwienia sprawy na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej;
- w motywach decyzji organów obu instancji wskazano, że umarzanie zaległości podatkowych nie może stanowić powszechnej i zwyczajnej formy realizacji /wygasania/ zobowiązań podatkowych. W interesie publicznym leży pobór należnych budżetowi podatków. Należy podkreślić, że "interes publiczny" jest równorzędną przesłanką orzekania w sprawach umorzenia zaległości podatkowych, co "ważny interes podatnika". Organy podatkowe są w świetle art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązane do ustalania treści tych przesłanek, jak też ich wartościowania. Nie sposób stawiać decyzjom zarzutu, że błędnie ustalono, iż sytuacja skarżącej nie ma charakteru wyjątkowego, tak jak i ponoszenie wydatków na bieżące utrzymanie czy leczenie, a umorzenie zaległości w okolicznościach niniejszej sprawy stawiałoby skarżącą w uprzywilejowanej sytuacji względem podatników "regulujących podatek od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych". Ten ostatni motyw należy z naciskiem podkreślić. Oto bowiem organ II instancji dokonywał skonkretyzowanej oceny okoliczności dotyczących powstania zaległości podatkowej. Skarżąca świadomie nie zrealizowała zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego; dysponowała środkami pieniężnymi z tej sprzedaży i złożyła wymagane przepisami oświadczenie, że dokona ich wydatkowania w sposób uprawniający do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wypełniła jednak warunków do tego zwolnienia podatkowego. Tym samym organy podatkowe były uprawnione, aby i tę okoliczność poddać ocenie i wartościowaniu w świetle przesłanki "ważnego interesu podatnika". WSA w Olsztynie pomija zaś tę okoliczność, skupiając się na niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego oraz jego ocenie;
- WSA zarzuca, że organy podatkowe nie uwzględniły dowodów w sprawie w zakresie zdolności płatniczej i warunków życiowych. Takie stanowisko jest rażąco sprzeczne z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym, a nadto niekonsekwentne. Sąd pominął bowiem zupełnie fakt umorzenia odsetek za zwłokę właśnie z tych przyczyn, które sam kwestionuje. Organy podatkowe miały świadomość trudnej sytuacji skarżącej, ale - na podstawie poczynionych ustaleń /art. 191 Ordynacji podatkowej/ - były uprawnione do podjęcia w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia takiego, jak w niniejszej sprawie;
- stanowisko WSA w przedmiocie rozumienia art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej było wysoce niejasne. Nie wskazano, czy decyzja podatkowa narusza obie reguły wyrażone w przepisach art. 121 Ord. pod., jak też nie wskazano na czym ma polegać - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - uwzględnienie dowodów w sprawie dotyczących zdolności płatniczej i warunków życiowych podatnika.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Anna Z. pozostawiła ją do oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do argumentów przedstawionych w uzasadnieniu tej skargi wyjaśniła m.in., że pieniądze uzyskane ze sprzedaży jej mieszkania i sprzedaży mieszkania matki zostały wykorzystane na kupno jednego dużego mieszkania, na imię i nazwisko matki.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Należało stwierdzić, iż nie było /i nie ma/ analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym, w tym podatkowym, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.
W tym pierwszym organ odwoławczy, niezależnie od obowiązku oceny zarzutów przedstawionych w odwołaniu /art. 222 Ordynacji podatkowej/, ponownie ocenia sprawę w jej całokształcie /art. 233 Ordynacji.../. Natomiast skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym, a jej granice wiążą Naczelny Sąd Administracyjny - art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:
- naruszeniu /przez Sąd/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa.../,
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/.
Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany /art. 176 Prawa o postępowaniu.../.
Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tych wymagań nie spełniała. Zawierała bowiem wyłącznie polemikę z wywodami Sądu zamieszczonymi w uzasadnieniu skarżonego wyroku, a nie uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
Jeśli chodziło o naruszenie prawa procesowego to WSA, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji /art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1269/, niewątpliwie badał zastosowanie przez Izbę Skarbową, wydającą tę decyzję, postanowień art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej. Jednak od 1 stycznia 2004 r. żadne przepisy Ordynacji nie mają zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ani bezpośredniego ani odpowiedniego. Nie można zatem było Sądowi zarzucić naruszenia tych przepisów bez odniesienia się do przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które regulują procedurę, jw. postępowania sądów administracyjnych.
Skarżący nie wskazał również na czym polegała błędna interpretacja lub niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, a taka jest cytowana podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przepis ten stanowił, w brzmieniu z roku 2002, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynikało, aby skarżący w ogóle zarzucił Sądowi inne niż dosłowne rozumienie tego przepisu.
Wśród przesłanek kasacyjnych nie było natomiast "rażącego naruszenia prawa materialnego", który to zarzut przez autora skargi zresztą również nie został uzasadniony.
W tej sytuacji, wobec braku uzasadnionych podstaw kasacji, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.