Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 czerwca 2004 r. 1/III SA 74/03. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu skargi Franciszka S., uchylił trzy decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2002 r. (...) i z dnia 11 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 1999 do lipca 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowań podatkowych w tych sprawach. Podał, że organy podatkowe - Urząd Skarbowy w O. w pierwszej instancji oraz Izba Skarbowa w O. w drugiej instancji - ustaliły, że Franciszek S. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w lokalu położonym w O. (...) dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Hotelarską Jarosław M. i Partnerzy s.c. w O. oraz Zakład Produkcyjno-Usługowo-Handlowy Usługi Hotelarskie w O. w związku z czynszem dzierżawnym. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur gdyż stwierdziły, że podatnik nie zawarł z tymi firmami pisemnych umów dzierżawy. Natomiast umowę dzierżawy przedmiotowego lokalu Franciszek S. zawarł dnia 25 maja 1998 r. /tj. przed datą powstania spółki cywilnej dnia 1 stycznia 1999 r./ z Jarosławem M., prowadzącym wówczas działalność gospodarczą jako osoba fizyczna.
W tym stanie rzeczy organy uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Hotelarską Jarosław M. i Partnerzy s.c. oraz Zakład Produkcyjno-Usługowo-Hotelowy skoro nie łączyła go z tymi podmiotami umowa cywilnoprawna. W ocenie organów Skarżący taką umowę zawarł z Jarosławem M., który tę usługę faktycznie świadczył. Izba Skarbowa wskazała ponadto, że w momencie wniesienia przez Jarosława M. z dniem 1 stycznia 1999 r. prawa używania hotelu do Spółki cywilnej w miejsce wynajmującego nie wstąpiła Spółka. Dlatego nie miała ona tytułu prawnego do wynajmowania podatnikowi lokalu użytkowego i nie była uprawniona do wystawiania najemcom faktur z tytułu należności czynszowych. Zdaniem organów obie wskazane wyżej firmy hotelarskie wystawiły "puste" faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dlatego faktury te nie stanowiły podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT".
W skardze do NSA na wskazane na wstępie decyzje Izby Skarbowej skarżący, domagając się ich uchylenia, zarzucił organom naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" i zakwestionował ocenę prawną ustaleń faktycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który przejął sprawę do rozpoznania, podzielił stanowisko Skarżącego i uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nie zgodził się z oceną Izby Skarbowej wyprowadzoną z zebranego materiału dowodowego, że spółki cywilne nie wynajmowały faktycznie lokalu, nie mając do niego tytułu prawnego. Podkreślił, że z akt postępowania jednoznacznie wynika, że w. okresie objętym zaskarżonymi aktami podatnik dzierżawił lokal przy (...) w O. i opłacał w związku z tym czynsz dzierżawny wykazany w zakwestionowanych fakturach, zaś faktycznym dysponentem tego lokalu i całej nieruchomości była na podstawie umowy spółki z dnia 1 stycznia 1999 r. oraz w świetle zeznania Jarosława M. Firma Hotelarska Jarosław M. i Partnerzy s.c, a następnie Zakład Usług Hotelarskich. Sąd nie podzielił stanowiska Izby Skarbowej, iż pomimo wniesienia prawa używania hotelu do spółki cywilnej, Jarosław M. nie zaprzestał świadczenia usług dzierżawy lokalu Franciszkowi S. Podkreślił, że z zeznań Jarosława M. oraz powołanej umowy jednoznacznie wynikało, iż wniesienie przez niego wkładu do Spółki dotyczyło całego budynku. Zdaniem Sądu w tym stanie rzeczy należy przyjąć, że jeżeli dokumentujące wykonanie usługi dzierżawy faktury wystawione przez tę Spółkę odzwierciedlały stan rzeczywisty i oparte były na prawie Spółki do dysponowania wynajmowaną nieruchomością, to podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Za słuszny należało więc uznać zarzut Skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc procesowych zasad prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd zwrócił uwagę, że wykonanie będących przedmiotem opodatkowania czynności nie nastąpiło z zachowaniem formy przewidzianej dla umowy dzierżawy w przepisach prawa cywilnego. Nie mogło to jednak stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego w świetle art. 2 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynności określone w ust. 1-3 tego artykułu, w tym świadczenie usług dzierżawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
W podsumowaniu Sąd stwierdził, że kwestionowanie faktur, które stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, powinno mieć miejsce w razie stwierdzenia ich nierzetelności /niezgodności ze stanem rzeczywistym/. W rozpatrywanej sprawie faktury dokumentujące usługi dzierżawy nie tylko odpowiadały wymaganiom, określonym w art. 32 ust. 1 i 5 ustawy o VAT i w odpowiednim rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania tej ustawy, ale także były zgodne ze stanem rzeczywistym.
Sąd podkreślił też, iż w stanie faktycznym istniejącym w rozpatrywanej sprawie działania organów godziły w istotę podatku od towarów i usług, którą stanowi uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podniósł również, iż należy preferować taką wykładnię przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu będzie prowadziła do ograniczenia tego prawa.
W skardze kasacyjnej organu drugiej instancji, sporządzonej przez radcę prawnego, zaskarżono przedstawiony wyżej wyrok w całości. Skarżący domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W podstawach skargi kasacyjnej zarzucono temu orzeczeniu:
- naruszenie prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów" poprzez uznanie, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wykonanie usługi dzierżawy w sytuacji gdy faktury te wystawił podmiot nie będący stroną umowy dzierżawy, 2/. naruszenie przepisów proceduralnych art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez brak uzasadnienia w wyroku na czym polegało naruszenie przez organ przepisów postępowania art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji Izby Skarbowej.
Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie i podtrzymał stanowisko, że w momencie wniesienia przez Jarosława M. do spółki cywilnej prawa używania Hotelu Centrum w miejsce wynajmującego nie wstąpiła ta spółka. Nie mogła ona zatem wynajmować podatnikowi lokali użytkowych, a więc również wystawiać faktur z tytułu należności czynszowych.
Zdaniem organu prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Hotelarską Jarosław M. i partnerzy s.c. wykluczał par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę na treść par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów, z którego wynikało, że w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot (...) nieuprawniony do wystawienia faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
W związku z powołanymi przepisami organ nie podzielił stanowiska Sądu, że kwestionowanie faktur powinno mieć miejsce wyłącznie w razie stwierdzenia ich nierzetelności. Powołał się przy tym, posiłkując wskazanym ogólnie orzecznictwem NSA, na prymat wykładni językowej przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych.
Skarżący podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy organy słusznie przyjęły, że skoro Jarosław M. nie wniósł do Firmy Hotelarskiej prawa użytkowania lokali użytkowych i skoro w miejsce wynajmującego nie weszła ta spółka, to nie miała ona tytułu prawnego do wynajmowania przedmiotowych lokali, w więc nie była w tym zakresie uprawniona do wystawiania faktur z tytułu czynszu.
Dyrektor Izby Skarbowej wywodził także, że w sprawie miał zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów gdyż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.
Do takiego stwierdzenia uprawniały organy zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej /dowód z przesłuchania Jarosława M., decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 23 stycznia 2002 r. określająca Jarosławowi M. zaległości w podatku VAT za luty i marzec 1999 r., decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2002 r. kończąca postępowanie podatkowe wobec spółki, zakończone stwierdzeniem, że spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez nią z tytułu dzierżawy/. Organ podkreślił, że podatnika łączyła umowa dzierżawy z Jarosławem M. Dlatego nie mogła mieć miejsca usługa wskazana w fakturze.
Organ powołał się na orzecznictwo NSA i SN, z którego wynikało, że tylko faktura spełniająca wymogi formalne może być podstawą do odliczenia. Podniósł, że prawo podatnika wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie miało bezwarunkowego charakteru. Podatnik mógł z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie i przepisach wykonawczych do niej. Do jego obowiązków należało weryfikowanie poprawności faktury pod względem formalnym i merytorycznym. Tego wymogu w rozpatrywanej sprawie podatnik nie dopełnił, czego konsekwencją była utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej oprócz zarzutów merytorycznych podniósł zarzut formalny, polegający na niezachowaniu procedury poprzez brak w zaskarżonym wyroku uzasadnienia na czym polegało naruszenie przez organ przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Zdaniem Dyrektora postępowanie to zostało przeprowadzone prawidłowo.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, z naruszeniem art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego.
Opis zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego podnosi odmienność oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania w zaskarżonym wyroku od wynikającego z decyzji podatkowej. Zatem zarzut opiera się na polemice z oceną materiału dowodowego, czyli na naruszeniu przepisów postępowania, a nie na błędnej wykładni prawa materialnego.
Na marginesie pełnomocnik zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powołał się na materiał dowodowy w postaci decyzji z innych postępowań, które nie były znane stronie niniejszego postępowania i, które z uwagi na ustalenia faktyczne dokonane w tym postępowaniu powinny zostać z urzędu wzruszone w nadzwyczajnym trybie.
Pełnomocnik polemizował także z zarzutem naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podnosił, że niezachowanie wymagań konstrukcyjnych uzasadnienia może być wyłącznie przesłanką naruszenia prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, a nie procesowego. Jeżeli nawet przyjąć, że wystąpiła tu podstawa procesowa to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazano jako wpływ miało to uchybienie na wynik sprawy. Dodatkowo pełnomocnik podnosił, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku omówił na czym polegało naruszenie przez organy art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy zarzut ten był bezpodstawny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim należy odnieść się do zarzutów natury procesowej wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej. Ustosunkowanie się do podniesionych w tej skardze uchybień Sądu pierwszej instancji związanych z prawem materialnym wymaga wcześniejszego zbadania czy skarżącemu udało się skutecznie zakwestionować stan faktyczny przyjęty za podstawę do orzekania o legalności zaskarżonej decyzji.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w O. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak uzasadnienia na czym miało polegać naruszenie przez organ przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika w zw. z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że podnosząc pod adresem zaskarżonego orzeczenia zarzut naruszenia normy proceduralnej, zawartej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy jednocześnie wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek stanowiska w tej materii. Już ta okoliczność powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, który zgodnie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /z wyjątkiem sytuacji gdy zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 wskazanego artykułu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca/ nie ma możliwości uznania za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo należy podnieść, że uzasadnienie stanowiska Sądu w kwestii naruszenia przez organ art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zawarte zostało w akapicie poprzedzającym uznanie za słuszne zarzutów strony skarżącej, dotyczących naruszenia przez organy wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej /str. 4 uzasadnienia wyroku/. Sąd zakwestionował w tej części uzasadnienia ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonaną przez organy podatkowe, wskazując, że nie znajduje ona podstaw w świetle wymienionych tam dowodów zawartych w aktach postępowania. Takie stanowisko oznaczało, że Sąd uznał, iż organy orzekały niezgodnie z zasadą prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co zresztą w wyroku zostało wyraźnie stwierdzone.
Wobec powyższego należy uznać, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy. Tym samym należy przyjąć, że spółki cywilne wystawiły faktury, które odzwierciedlały stan rzeczywisty i oparte były na ich prawie do dysponowania lokalem, który dzierżawił podatnik. Sąd zresztą odniósł się w zaskarżonym wyroku, w świetle art. 2 ust. 4 ustawy o VAT, do kwestii związanych z niedochowaniem przez wydzierżawiającego form określonych przepisami prawa przy dokonywaniu tej czynności. W podstawach skargi kasacyjnej nie postawiono Sądowi zarzutu naruszenia tego przepisu.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że uzasadniając błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. organ przede wszystkim odnosił się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym, który jego zdaniem był odmienny od przyjętego przez Sąd. Jak wykazano wcześniej w skardze kasacyjnej nie udało się sformułować skutecznego zarzutu naruszenia przepisów procesowych. Tym samym w stanie faktycznym przyjętym przez Sąd za podstawę zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że podatnik skorzystał z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie prawidłowo wystawionych faktur nie doszło do naruszenia tych przepisów.
Wprawdzie, należy się zgodzić ze stanowiskiem organu, że generalny pogląd Sądu co do tego, iż kwestionowanie faktur, które stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego powinno mieć miejsce w razie stwierdzenia ich nierzetelności jest zbyt daleko idący. Przyjęcie takiego poglądu w oderwaniu od stanu faktycznego w tej sprawie mogłoby prowadzić do akceptowania naruszenia wymogów formalnych, które musieli spełnić podatnicy, chcący skorzystać z uprawnienia, o którym była mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wymogi te jeśli chodzi o treść faktur /rachunków uproszczonych/ wynikały przede wszystkim z art. 32 ustawy o VAT i kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów, wydawanych na podstawie m.in. upoważnienia zawartego w ust. 5 tego artykułu. Jednak błędne jako ogólna teza wyprowadzona z przepisów ustawy o VAT stanowisko Sądu /że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi/ nie miało wpływu na zgodność z prawem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Tym samym w świetle art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tego rodzaju wada uzasadnienia nie daje podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy wobec wystąpienia przesłanek do oddalenia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Franciszka S. od Dyrektora Izby Skarbowej w O. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.