Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 18 stycznia 2001 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 września 2000 r. określającą Marcie P. i Wojciechowi P. zaległość podatkową w opłacie skarbowej w kwocie 3.600 zł od czynności cywilnoprawnej - umowy najmu nieruchomości położonej w K. przy ul. H. 12 oraz odsetki za zwłokę - liczone do dnia wydania decyzji.
Organy podatkowe ustaliły, iż Marta P. i Wojciech P. zawarli w dniu 7 marca 2000 r. z Bernadettą L. i Axelem L. umowę najmu wskazanej nieruchomości na okres 3 lat. Wynajmujący byli wspólnikami spółki cywilnej "D.", mającej status zakładu pracy chronionej, zaś umowa najmu została zawarta w ramach działalności tej spółki. Organ odwoławczy zauważył jednakże, iż zakłady pracy chronionej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o rehabilitacji zawodowej/ są - na mocy par. 62 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej/ zwolnione od opłaty skarbowej, określonej w par. 58-60 tego rozporządzenia, zwolnienie to nie dotyczy zatem opłaty skarbowej od umowy najmu, która została uregulowana w par. 66 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Zwolnienie z opłaty skarbowej od umowy najmu dotyczy również podmiotów wymienionych w par. 62 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a wśród nich nie wymieniono zakładów pracy chronionej. Zwolnienia od opłaty skarbowej od umowy najmu nie można także w ocenie Izby Skarbowej wywodzić z art. 31 ust. 1 powołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej. W przepisie tym użyto bowiem pojęć niepodatkowe należności budżetowe i podatki. Zgodnie zaś z art. art. 2 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ rozróżniono opłatę skarbową oraz opłaty, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych od podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
W skardze na tę decyzję Marta P. i Wojciech P. zarzucili naruszenie par. 62 ust. 2 w zw. z par. 66 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej. W ich ocenie, skoro art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej stanowi, iż zakład pracy chronionej jest zwolniony od podatków i od niepodatkowych należności budżetowych, z wyjątkiem podatków od gier, podatku akcyzowego oraz cła, to nie ma żadnych ograniczeń co do zwolnienia go z opłaty skarbowej. Za niepodatkowe należności budżetowe, o których mowa w tym przepisie uważa się wszystkie, poza podatkami należności o charakterze publicznoprawnym, których obowiązek rozliczania z budżetem państwa lub budżetami samorządowymi powstaje w związku z prowadzeniem działalności zgodnej z istniejącym porządkiem prawnym. Nadto na poparcie swojego poglądu odwołali się do treści art. 3 ust. 3 lit. "c" Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą określenie podatek oznacza również zaliczkę na podatek, ratę podatku, opłatę bądź inną niepodatkową należność budżetową.
Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż decyzja podlega uchyleniu, ale z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Sąd uznał bowiem, iż co do zasady trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż skarżącym nie przysługiwało w tym przypadku zwolnienie od opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 31 stycznia 1994 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o opłacie skarbowej/ zawarcie umowy najmu podlega opłacie skarbowej. par. 66 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej reguluje kwestię zwolnienia podmiotowego od tej opłaty, dotyczy on jednak - w odniesieniu do umowy najmu- tylko podmiotów wymienionych w par. 62 ust. 1 pkt 1-4 rozporządzenia, natomiast zakłady pracy chronionej zostały wymienione w pkt 7 powołanego przepisu. Sąd podzielił również stanowisko i argumentację organów podatkowych odnośnie braku podstaw do zwolnienia skarżących z opłaty skarbowej na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Wskazał przy tym, iż powołany przez stronę art. 3 Ordynacji podatkowej jest słowniczkiem pojęć używanych w danym akcie prawnym, a więc stwierdzenie zawarte w art. 3 pkt 3 lit. "c" Ordynacji podatkowej nie stanowi zaprzeczenia art. 2 ust. 1 tej ustawy, lecz jedynie umożliwia prostotę i jasność w formułowaniu kolejnych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez używanie słowa "podatki" zamiast opisu wszystkich należności budżetowych, do których przepis ten się odnosi.
Sąd zauważył jednak, i kwestię tę podniósł z urzędu, kierując się treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, iż organ pierwszej instancji określając zaległość z tytułu opłaty skarbowej nie uwzględnił dokonanej w dniu 20 września 2000 r. przez spółkę cywilną "D." wpłaty kwoty 1800 zł z tytułu opłaty skarbowej od umowy najmu nieruchomości oraz kwoty 389 zł wpłaconej tytułem odsetek za zwłokę, mimo że fakt dokonania tej kwoty przywołał w zaskarżonej do Sądu decyzji. Skoro zaś zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności /art. 51 Ordynacji podatkowej/, to tym samym organy podatkowe określając wysokość zaległości z tytułu opłaty skarbowej winny były uwzględnić uiszczoną, na dzień wydania decyzji kwotę 2.189 zł. Ponadto w zaskarżonej decyzji nie zawarto wyliczenia należnych od zaległości odsetek, do czego obligował organy art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia kontrolę Sądu w tym zakresie. Sąd nakazał jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie dokonanej wpłaty oraz dokonanie szczegółowego rozliczenia odsetek za zwłokę.
Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyli Marta P. i Wojciech P. Zarzucili, iż narusza on:
- art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, par. 62 ust. 2 w zw. z par. 66 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 3 ust. 3 c Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji /tak w skardze/ jako niezgodnej z prawem i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania ewentualnie w przypadku spełnienia przesłanek z art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uwzględnienie jej w całości. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wskazała, iż wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, lecz jednocześnie podzielił stanowisko organów podatkowych co do braku po stronie skarżących podstaw do zwolnienia od opłaty skarbowej od umowy najmu. Tymczasem w ocenie autora skargi kasacyjnej zwolnienie podatkowe w tym przypadku wynika już wprost z ustawy o rehabilitacji zawodowej. Ustawa ta nie przewidywała w tym zakresie wydania aktów wykonawczych, nie było zatem podstaw, aby oceniać zasadność zwolnienia strony od opłaty skarbowej na podstawie wydanego bez upoważnienia ustawowego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Odwołując się do poglądów wyrażanych w piśmiennictwie /K. Baran, K. Komorniczak/ i w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 31 lipca 2001 r., nr LK-842/LM/JB/2001 - Biuletyn Skarbowy 2001 nr 5 str. 10 strona stwierdziła, iż ustawa ta stanowi regulację szczególną i stanowi o zwolnieniu podmiotowym zakładów pracy chronionej. Tymczasem przepisy ustawy o opłacie skarbowej i Ordynacji podatkowej mają charakter ogólny i generalny. Strona zauważyła także, iż w obecnie obowiązującym brzmieniu ustawy o rehabilitacji zawodowej zakład pracy chronionej nie jest wprawdzie zwolniony od opłaty skarbowej, ale jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, który w tym przypadku jest odpowiednikiem opłaty skarbowej. Można zatem z regulacji, zawartej w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ wnioskować, iż intencją ustawodawcy było zwolnienie zakładu pracy chronionej od opłaty skarbowej. Zawsze bowiem prawo zmienia się w kierunku takim, aby regulować to, co jest kontrowersyjne i zgodne z potrzebami praktyki i stosowania prawa. Strona zauważyła także, iż nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia fakt, iż powołany przez stronę art. 3 ust. 3 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie słowniczek pojęć używanych w akcie. Fakt ten nie ma bowiem znaczenia merytorycznego.
Uzasadniając zarzut naruszenia par. 62 ust. 2 w zw. z par. 66 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej skarżący podnieśli, iż Sąd nie uwzględnił ich argumentu, iż par. 62 ust. 1 pkt 1-4 odnosi się do czynności cywilnoprawnych podjętych przez strony całkowicie zwolnione od opłaty skarbowej, natomiast ust. 2 odnosi się do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron jest zwolniona z opłaty skarbowej, co miało miejsce w tej sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podkreślił, iż aktualne brzmienie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie może być brane pod uwagę. Zmienił się bowiem stan prawny- od 1 styczna 2001 r. obowiązuje ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959/, reguluje ona jednak konsekwencje podatkowe wymienionych w niej czynności /przy czym nie dotyczy ona umowy najmu/ dokonanych po dniu jej wejścia w życie. Zauważył także, iż Minister Finansów został upoważniony do uregulowania zwolnień podmiotowych i przedmiotowych od opłaty skarbowej na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna opierać się może na następujących podstawach:
-naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
-naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona w tym przypadku nie wskazała, na której z podstaw oparła skargę kasacyjną. Biorąc jednak pod uwagę treść przepisów, których naruszenie zarzuciła, stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naruszenie prawa materialnego przybrać może jedną z postaci wymienionych we wskazanym wyżej przepisie. Pierwsza z nich polega na błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, to jest na niewłaściwym odczytaniu przez sąd treści przepisu. W tym przypadku strona winna wskazać, w jaki sposób przepis ten winien być rozumiany. Druga z postaci naruszenia polega na dokonaniu wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Obie te postaci nie mogą zachodzić jednocześnie.
Strona w skardze kasacyjnej nie sprecyzowała, która z postaci naruszenia przepisów prawa materialnego miała w jej ocenie miejsce- powołała bowiem w podstawie skargi obie postaci w odniesieniu do wszystkich przepisów prawa. Z uzasadnienia zarzutów wynika jednakże, iż odnośnie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej strona zarzuca dokonanie błędnej jego wykładni, zaś w odniesieniu do pozostałych przepisów - niewłaściwe ich zastosowanie.
Przechodząc do oceny zarzutów stwierdzić należy, iż art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy najmu/ stanowił, iż prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: 1/ z podatków, 2/ z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3/ z niepodatkowych należności budżetowych.
Zwolnienie to /zgodnie z ust. 2 art. 31/ nie dotyczy podatku od gier, podatku akcyzowego, cła, podatków dochodowych.
W ocenie strony skarżącej opłata skarbowa stanowi podatek. Skoro więc nie została wymieniona w ust. 2 art. 31, to strona jako prowadząca zakład pracy chronionej zwolniona jest z obowiązku jej ponoszenia. Ponadto obecnie nie budzi wątpliwości, iż zakład pracy chronionej zwolniony jest od podatku od czynności cywilnoprawnych, a opłata skarbowa od umowy najmu stanowiła w 2000 r. odpowiednik tego podatku. Strona powołuje się w tym zakresie również na to, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 lit. "c" Ordynacji podatkowej przez podatek należy rozumieć również opłatę skarbową. Strona zwraca również uwagę, iż przepis art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej jest przepisem szczególnym, mającym zastosowanie do zakładów pracy chronionej i wyłączającym stosowanie przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.
Argumentacji tej nie można w pełni podzielić. Istotnie, art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, choć zawarty w akcie prawnym, który reguluje co do zasady inną niż podatkowa materię, zawiera przepis szczególny, statuujący zwolnienie podatkowe podmiotowo-przedmiotowe. Na jego podstawie zakłady pracy chronionej zwolnione są z podatków, poza podatkiem od gier, akcyzowym i podatków dochodowych. Podatkiem, zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm. /obowiązująca w dacie uchwalenia ustawy o rehabilitacji zawodowej, przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej;/ definiowała podatek również jako świadczenie pieniężne, nieodpłatne i bezzwrotne /wniosek taki można wysnuć z art. 2 ust. 1 tej ustawy/. Opłata skarbowa niewątpliwie, z uwagi na jej /w przypadku opłaty od czynności cywilnoprawnej/ nieodpłatny charakter miała wszelkie cechy podatku. Mimo to, ustawodawca traktował ją jako daninę odrębną od podatku. Świadczy o tym zarówno treść art. 2 par. 1 Ordynacji podatkowej, w którym wymieniono odrębnie podatki, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego /pkt 1/ oraz opłatę skarbową /pkt 3/. Również pod rządem ustawy o zobowiązaniach podatkowych jej przepisy stosowano do opłaty skarbowej nie wprost, z mocy przepisu art. 1 ust. 1 tej ustawy, ale na podstawie par. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./. W doktrynie zwraca się zresztą uwagę, iż ustawodawca często, maskując rzeczywisty charakter świadczenia pieniężnego, mimo braku ekwiwalentności danego świadczenia używa w stosunku do niektórych danin mających w istocie charakter podatku określenia opłata /por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki Podatki i prawo podatkowe Warszawa 2002, s. 116/. Zauważyć także należy, iż w dacie wejścia w życie rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej obowiązywała ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./. W art. 20 ust. 1 tej ustawy przewidziano /analogicznie jak w ustawie o rehabilitacji zawodowej z 1997 r./, iż zakłady pracy chronionej są zwolnione od podatków, niepodatkowych należności budżetowych oraz wpłat na Fundusz Pracy. Zwolnienie nie dotyczyło podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, podatków od gier losowych i totalizatorów i cła /art. 20 ust. 2 tej ustawy/. Mimo tak sformułowanego zwolnienia w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej zawarto zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, obejmujące m.in. zakłady pracy chronionej /par. 62 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej/. Gdyby zwolnienie zawarte w ustawie o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych obejmowało również zwolnienie od opłaty skarbowej, zbędne byłoby /przy założeniu racjonalności ustawodawcy, a takie założenie należy przyjmować przy dokonywaniu wykładni/ powtórzenie tej regulacji /zresztą z ograniczeniem tylko do niektórych czynności cywilnoprawnych, wymienionych w par. 58-60 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej/ w rozporządzeniu regulującym kwestie związane z opłatą skarbową. Uznać zatem należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, iż zwolnienie zawarte w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej dotyczące podatków nie obejmuje opłaty skarbowej/por. także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 109/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 63/. Zarzut błędnej wykładni tego przepisu jest zatem chybiony.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia par. 62 ust. 2 w zw. z par. 66 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wskazać należy, iż prawidłowo zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadały, czy zwolnienie od opłaty skarbowej nie przysługuje stronie na podstawie innych przepisów, w tym przepisów regulujących kwestię opłaty skarbowej. Zauważyć należy, iż rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 8 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Ono przede wszystkim, zgodnie z dyrektywą zakresu regulacji, winno zawierać wszelkie zwolnienia od opłaty skarbowej. U podstaw tej dyrektywy leży założenie, iż regulacja prawna winna być w miarę potrzeb i możliwości jednolita i wyczerpująca. /tak J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki -Teoria państwa i prawa - PWN 1986 r., s. 430/. Wskazać także należy, iż par. 62 ust. 1 rozporządzenia wymienia strony czynności cywilnoprawnych zwolnione od opłaty skarbowej, przy czym z jego treści nie wynika, iż dla uzyskania zwolnienia podmiotowego obie strony umowy muszą być podmiotami wymienionymi w tym przepisie. W ust. 2 par. 62 uregulowano natomiast wysokość opłaty skarbowej obciążającej stronę czynności prawnej w sytuacji, gdy czynności tej dokonała ze stroną zwolnioną, a sama zwolnieniu temu nie podlegała. W tym przypadku przepis ten nie miał jednak zastosowania, bowiem skarżącym zwolnienie od opłaty skarbowej od umowy najmu nie przysługiwało /par. 66 ust. 2 w zw. z par. 62 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej/.
Ostatni z zarzutów - naruszenia art. 3 ust. 3c Ordynacji podatkowej został uzasadniony w sposób bardzo lakoniczny, poprzez stwierdzenie, iż fakt, iż przepis ten ma charakter słowniczka pojęć nie ma znaczenia merytorycznego. Do tak sformułowanego zarzutu trudno się odnieść. Podzielić należy pogląd Sądu I instancji, iż definicje legalne, zawarte w tym przepisie definiują pojęcia na potrzeby ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto skoro ustawa wskazuje, iż przez podatki należy rozumieć również opłaty, to oznacza to, iż bez tego stwierdzenia pojęcia te nie mogłyby być uznane za tożsame również na potrzeby Ordynacji podatkowej.
Z tych względów na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić.
Wniosek organu o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania nie mógł być uwzględniony, bowiem skarga kasacyjna została złożona przez podatników od wyroku uwzględniającego skargę /art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.