Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r., I SA/Ol 22/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę Haliny K. i Jarosława K., i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 stycznia 2004 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 24 października 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za wyżej wymieniony rok w wysokości 117.449,20 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:
W 1997 r. Halina K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, przemysłowymi, alkoholem i papierosami pod nazwą "D.", w związku z którą prowadziła księgi rachunkowe, na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./.
W zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów małżonków Haliny i Jarosława K. osiągniętych w 1997 r. podatnicy wykazali przychód męża z tytułu najmu lub dzierżawy, przychód żony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z tytułu zasiłków pieniężnych wypłaconych przez organ rentowy. Do odliczenia od podatku wykazali ulgę uczniowską oraz wydatki mieszkaniowe.
W dniu 4 sierpnia 1998 r. małżonkowie K. złożyli w Urzędzie Skarbowym w E. korektę zeznania podatkowego, która nie miała wpływu na wysokość należnego za 1997 r. podatku dochodowego. Kolejna korekta zeznania podatkowego złożona została w dniu 16 sierpnia 2000 r. i dotyczyła odliczenia od podatku z tytułu wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Korekta ta stanowiła żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 19 października 2000 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, iż budowany przez podatników dom miał charakter letniskowy, a nie mieszkalny, zatem poniesione z tego tytułu wydatki nie podlegały odliczeniu. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., decyzją z dnia 26 stycznia 2001 r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 10 października 2002 r., III SA 351/01 uchylił decyzję organów podatkowych obu instancji. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy w E., uznał odliczenie wskazanych wydatków na budowę budynku mieszkalnego za prawidłowe i decyzją z dnia 28 lutego 2003 r., stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 5.721,80 zł.
Na skutek wniosku organu pierwszej instancji o stwierdzenie nieważności opisanej decyzji ostatecznej Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 maja 2003 r. stwierdziła nieważność decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2003 r., a następnie decyzją z dnia 31 lipca 2003 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała ją w mocy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 24 października 2003 r. odmówił stwierdzenia Halinie K. i Jarosławowi K. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 117.449,20 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 16 stycznia 2004 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na nieprawidłowości zaistniałe w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Halinę K. pod firmą "D." w E., zawyżenie odliczenia z tytułu darowizn o kwotę 37,29 zł oraz zasadność odliczenia z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych w kwocie 7.769,23 zł.
Organ odwoławczy stwierdził, iż kwestią sporną jest oszacowanie przez organ pierwszej instancji przychodu uzyskanego przez skarżącą w 1997 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - "D.". Organ odwoławczy przyznał, iż oszacowanie jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb wymiaru podatku, ale jej zastosowanie jest wynikiem licznych nieprawidłowości stwierdzonych w firmie podatniczki. Przy dokonywaniu ustalenia rozmiarów działalności gospodarczej skarżącej kierowano się przede wszystkim regułą wskazaną w art. 23 par. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U nr 137 poz. 926 ze zm./ - w dalszej części uzasadnienia powoływana jako Ord. pod.
Ustalony w drodze oszacowania przychód ze sprzedaży towarów handlowych w "D." wyniósł 5.616.094,23 zł, a zatem był o 257.348,96 zł wyższy od wykazanego przez podatniczkę.
Podatnicy nie zgodzili się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej i złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu w Olsztynie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej.
Zaskarżonym decyzjom strona skarżąca zarzuciła istotne naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i naruszenie zakresu zastosowania art. 247 par. 1 pkt 3, art. 120, art. 180, art. 187 par. 1 Ord. pod. oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ord. pod./, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej /art. 122 Ord. pod./ oraz zasady przekonywania /art. 124 Ord. pod./.
Ponadto w piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 26 lipca 2004 r. skarżący podtrzymali stanowisko zajęte w skardze i podkreślili, iż organy podatkowe pomijały lub odrzucały dowody wskazywane w dokumentach oraz w doręczanych pismach. Stwierdzili, iż postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z Ord. pod., a zasada swobodnej oceny dowodów została przekroczona. Skarżący podkreślili, że postępowanie dowodowe nie było kompletne, gdyż pominięto zapisane w pamięci kas fiskalnych dowody.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r. I SA/Ol 22/04 stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie sądu administracyjnego I instancji materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, czym naruszono art. 187 par. 1 Ord. pod. Nie uwzględniono również żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu z pamięci kas fiskalnych co stanowiło naruszenie art. 180 par. 1 Ord. pod.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że ustalone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, stanowiły postawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne i zastosowanie art. 23 Ord. pod., jednakże organ podatkowy stosownie do par. 2 tego przepisu powinien był dążyć do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty źródłowe, które ewentualnie pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby ich oszacowania. W ocenie sądu administracyjnego I Instancji, wątpliwości budzić może również ustalenie struktury zakupu towarów handlowych, dla oszacowania podstawy opodatkowania, na podstawie zestawienia zakupu z miesiąca grudnia. Grudzień, z uwagi na występujące w tym miesiącu święta, jest miesiącem szczególnym i struktura zakupu w tym miesiącu może odbiegać od pozostałych miesięcy roku.
Słusznie natomiast zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe podniosły, że obowiązek przechowywania kopii paragonów fiskalnych ciążył na skarżącej, zgodnie z art. 86 par. 1 Ord. pod. /wcześniej art. 39 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ przez 5 lat.
W tych warunkach sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję - na podstawie art. 145 par. 1 pkt lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako p.p.s.a./ - uznał, że wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł organ zarzucając mu naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt lit. "c" p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 par. 1, art. 188 i art. 180 par. 1 Ord. pod., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przed dokonaniem merytorycznej oceny podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny - stosownie do brzmienia art. 183 par. 1 p.p.s.a. - zbadał, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w par. 2 tego przepisu,., co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie skład orzekający nie dopatrzył się żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.
Przed przejściem do oceny zarzutu skarg kasacyjnej trzeba wyjaśnić jednakże niektóre zagadnienia związane z konstrukcją prawną skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Podkreślenia wymaga, że omawiany środek zaskarżenia ma charakter wysoce sformalizowany. Świadczą o tym m.in. jego elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika /adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego w sprawach podatkowych/ lub krąg podmiotów o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom określonym przez ustawodawcę.
Zasadniczym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. przedmiotowy odwoławczy środek można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia sądu administracyjnego I instancji, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinuje kierunek działalności badawczej Naczelnego Sąd Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.
W przedmiotowej sprawie sąd administracyjny II instancji stwierdził, że autor skargi kasacyjnej prawidłowo określił jej podstawy, co pozwoliło na jej merytoryczne rozpoznanie. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt lit. "c" p.p.s.a., polegające na błędnym - zdaniem autora skargi - przyjęciu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 par. 1, art. 188 i art. 180 par. 1 Ord. pod., które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie uznał za bezzasadny.
W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu między organami podatkowymi i podatnikami była kwestia oszacowania przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu prowadzonej działalności.
W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez sąd administracyjny I instancji, że materiał dowodowy nie został w niniejszej sprawie zebrany i w sposób wystarczający rozpatrzony, czym naruszono art. 187 par. 1 Ord. pod. W ocenie sądu kasacyjnego nieuwzględnienie żądania skarżących dotyczącego przeprowadzenia dowodu z części paragonów fiskalnych za 1997 r. dawało podstawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 stycznia 2004 r., ze względu na naruszenie art. 188 Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei art. 180 par. 1 Ord. pod. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd I instancji uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 stycznia 2004 r. - na podstawie art. 145 par. 1 pkt lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 par.
- art. 183 i art. 130 par. 1 Ord. pod. - prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia.
Zdaniem składu orzekającego w postępowaniu podatkowym istotnie doszło naruszenia przepisów Ord. pod. dotyczących postępowania dowodowego, potwierdzeniem tego są wyjaśnienia złożone przez pełnomocników stron w trakcie rozprawy. Mianowicie pełnomocnicy zgodnie oświadczyli, że w aktach sprawy prowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie /I SA/Ol 279/05/ w sprawie analogicznej o podatek VAT znajduje się część paragonów fiskalnych za rok 1997, z wyjątkiem niektórych z miesiąca grudnia.
Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy przedstawiony w aktach sprawy, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie był zgromadzony w sposób pełny i rozpatrzony w sposób wystarczający. Dopuszczony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. jako dowód w sprawie plik wydruków z kas fiskalnych, będących raportami dobowymi i za dłuższe okresy, stanowi materiał dowodowy, który organy podatkowe powinny uwzględnić także w toku postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
Organ podatkowy dokonując oceny dowodów w trybie art. 191 Ord. pod. zobowiązany będzie do uzupełnienia zebranego materiału dowodowego o wyżej wymienione dokumenty. Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że określenie szacunkowej podstawy opodatkowania, wobec istnienia raportów dobowych w postaci wydruków z kasy fiskalnej, przed dokonaniem ich wnikliwej analizy stanowiłoby naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ord. pod. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2004 r. wskazał, w jaki sposób decyzja ta narusza przepisy prawa. Taka konkluzja ujawniała wynik przeprowadzonej w trakcie tego postępowania kontroli legalności zaskarżonego aktu. Nie do obrony wydaje się zatem teza postawiona przez autora skargi kasacyjnej, że twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oznaczają, że sąd I instancji nie dokonał właściwej oceny zgromadzonego w aktach materiału dowodowego.
W uzupełnieniu poczynionych wyżej rozważań konieczne jest wskazanie, że brak czytelnego wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, jaki wpływ na wynik sprawy miały powyższe uchybienia proceduralne organów podatkowych, nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że rozstrzygnięcie to nie odpowiadało prawu. Należy jednak pamiętać, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeśli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres-postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić /zob. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2004 r., FSK 66/04/.
Organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinny bowiem rozważyć w trybie art. 187, art. 191 i art. 192 Ord. pod., wszystkie zebrane dotychczas dowody i skonfrontować je z raportami dobowymi w postaci wydruków z kas fiskalnych, by następnie określić prawidłowe podstawy opodatkowania skarżących za 1997 r., przy ewentualnym zastosowaniu regulacji art. 193 par. 4 w związku z art. 23 par. 1 Ord. pod.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.