Wyrok NSA z 18 października 2005 r., FSK 2342/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 18 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Joanny K.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt 1/III SA 778/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Paweł Janicki
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Joanny K. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodka Zamiejscowego w E. z dnia 17 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 r.

Sentencja

1. oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Joanny K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

FSK 2342/04

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie 1/III SA 778/03, oddalił skargę Joanny K. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., w przedmiocie podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 rok. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w E. ustalającą skarżącej podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 1998, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż podatniczka w 1998 roku nie uzyskała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu oraz że w omawianym roku podatkowym dokonała zakupów nieruchomości rolnej w B. za cenę 2.800 zł, lokalu użytkowego E. za cenę 1.000.000 zł oraz nieruchomości w S. za cenę 28.677 zł. Organy podatkowe nie uznały za wiarygodne wyjaśnień podatniczki, że zakup tych nieruchomości został sfinansowany z pożyczki udzielonej skarżącej przez Tadeusza J. w kwocie 32.000 USD.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia powołując się na treść art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ /dalej ustawa podatkowa/ uznał, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący oraz że zgromadzone w sprawie dowody zostały przez nie poddane wnikliwej ocenie przez co nie naruszone zostały normy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ /dalej Ordynacja podatkowa/. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organów skarbowych, iż twierdzenia skarżącej dotyczące udzielenia jej pożyczki przez Tadeusza J., z uwagi na wysokość jego dochodów, należało uznać za niewiarygodne. W ocenie sądu administracyjnego do zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki w ogóle nie doszło, uznając iż była to czynność prawna zawarta dla pozoru.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2004 r., pełnomocnik podatniczki powołując się na art. 173 par. 1, art. 176 oraz art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej p.p.s.a./ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

• naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej;
• naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy, autor skargi kasacyjnej domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wypełniły dyspozycji norm zawartych w art. 120, oraz 121 par. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zarzucił sądowi I instancji potwierdzenie tego działania. W ocenie strony skarżącej, zarówno sąd administracyjny jak organy podatkowe nie oceniły mocy dowodowej protokołów przesłuchania pożyczkodawcy w charakterze świadka potwierdzającego zawarcie przez podatniczkę umowy pożyczki z Tadeuszem J., z dnia 6 kwietnia 2001 r. oraz z dnia 21 maja 2001 r. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, iż przerzucenie na skarżącą odpowiedzialności za wysokość dochodów pożyczkodawcy jest naruszeniem zasad prowadzenia postępowania.

4. W piśmie z dnia 5 października 2004 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o obciążenie skarżącej kosztami postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazał na nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez pełnomocnika podatniczki dotyczących zarówno prawa materialnego oraz procesowego. W dalszej części autor odpowiedzi na skargę kasacyjną argumentował, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają zasadność zajętego w sprawie stanowiska oraz orzeczenia sądu I instancji.
5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, przyjęte przez sąd pierwszej instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane z zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia prawa materialnego można więc skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny został co prawda sformułowany przez wnoszącego skargę kasacyjną. Uczyniono to jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieskutecznie. Przedstawiając pod rozwagę Sądu tego rodzaju zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem na obrazę przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1 i art. 191. Skarżący nie precyzuje jednakże w jaki sposób naruszono wskazane przepisy, a co za tym idzie czy mogło to naruszenie mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wskazał on na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny podane przepisy postępowania podatkowego by stosował. Nie można do nich zaliczyć konstatacji, w której autor dochodzi do przekonania, że Sąd uznał za pozorną umowę pożyczki mającą wykazać, że pożyczkodawca Tadeusz J. posiadał wystarczające środki pieniężne by udzielić w 1998 r. pożyczki Joannie K. Nie można również uznać za podniesiony w sposób skuteczny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania podatkowego, kiedy skarżąca twierdzi, iż Sąd nie ocenił mocy dowodowej dokumentów z przesłuchania Tadeusza J. przez Urząd Skarbowy w L. Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak wynika z akt sprawy, nie prowadził bowiem postępowania dowodowego na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Nie mógł również naruszyć, co zarzuca strona wnosząca skargę kasacyjną, art. 191 Ordynacji podatkowej. Adresatem tej normy prawnej były bowiem organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Sąd badał jedynie czy nie zostały złamane reguły postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Naruszeń takich sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył. Wnoszący skargę kasacyjną skutecznie nie zarzucił natomiast naruszenia w tym zakresie prawa przez sąd.

Treść skargi kasacyjnej wypełniona została natomiast szeregiem uwag polemizujących ze stanowiskiem organów podatkowych. Tymczasem postępowanie przed sądami administracyjnymi, zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, jak Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie jest formą administracyjnego postępowania odwoławczego. Ten tryb postępowania prawnego został przez skarżącego wyczerpany i zakończył się wraz z wydaniem ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 2003 r. W postępowaniu sądowoadministracyjnym domagać się można skontrolowania legalności działania administracji publicznej, a nie ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Natomiast z treści art. 176 p.p.s.a. wynika, że autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa został naruszony przez orzekający sąd i na czym, jego zdaniem, polegało to naruszenie prawa. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym wyrokiem. Z kolei uzasadnienie tego zarzutu wykazywać musi istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.