Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29.07.2004 r., SA/Sz 1977/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Konstantina S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Biuro Handlowe "M." w S. decyzje Izby Skarbowej w S. z dnia 12.09.2003 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. W tych zaś ramach przybliżono najpierw decyzję pierwszoinstancyjną oraz argumentację odwołania, a następnie przedstawiono stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji ostatecznej.
Tak więc wskazano, że organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że wykonując usługi zamieszczania ogłoszeń w wydawanym czasopiśmie bez pobrania należności od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podatnik nie wykonał wynikającego z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) obowiązku podatkowego co spowodowało, że nie odprowadził podatku należnego od tychże czynności. Wskazano, że według tych przepisów opodatkowaniu podlega także świadczenie usług bez pobrania należności. Następnie zaś wyjaśniono, nawiązując do treści art. 15 ust. 3 ustawy, zagadnienie ustalenia podstawy opodatkowania w takim przypadku, jak niniejszy.
Stwierdzono dalej, iż wobec braku zapisów w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, dotyczących wartości usług ogłoszeniowych świadczonych bez pobrania należności, prowadzona przez podatnika ewidencja nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu rzeczy i tym samym nie mogła ona stanowić dowodu przy określaniu podstawy opodatkowania w zakresie tych usług. Ponadto wskazano, że publikowanie ogłoszeń drobnych przez wydawcę tytułu prasowego jest niewątpliwie usługą "z natury rzeczy" odpłatną, to świadczenie tego rodzaju usług bez pobrania należności podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono decyzji ostatecznej niezgodność z prawem. Podniesiono, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego w postaci przepisów art. 4 pkt 2 i art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i z naruszeniem art. 23 Ordynacji podatkowej oraz z naruszeniem zasad postępowania określonych w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu, jak podkreślono, nie wskazano wprost na czym polegało naruszenie powołanych przepisów prawa. Podniesiono, że usługa masowa polegająca na zamieszczaniu drobnych ogłoszeń pochodzących od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jest usługą bezpłatną, podczas gdy w rzeczywistości opłata za tę usługę następowała w momencie zakupu egzemplarza gazety ogłoszeniowej z zamieszczonym w niej kuponem. Wskazano, że takie rozwiązanie jest swoistym działaniem marketingowym, a obrót uzyskiwany wyłącznie ze sprzedaży gazety jest też obrotem osiąganym ze świadczenia usług ogłoszeniowych. W związku z tym podniesiono, że takie rozlicznie wartości spornych oznacza, że odprowadzając podatek należny od obrotu ze sprzedaży gazety podatnik odprowadzała zarazem podatek należny od usług ogłoszeniowych. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania poprzez uniemożliwienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wskazano, że taką czynnością była odmowa ze strony organów podatkowych przetłumaczenia materiałów sprawy na język bułgarski, będący językiem podatnika - obywatela Bułgarii z prawem stałego pobytu w Polsce.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Uzasadniając swe stanowisko Sąd I instancji wskazując na art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podniósł, że zaliczając odpłatne świadczenie usług do katalogu przedmiotów opodatkowania ustawodawca nie określił wprost tego, co należy rozumieć pod pojęciem usług a dokonał tego przez wskazanie na roboty budowlano-montażowe oraz przez odesłanie do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do 25.03.2002 r./. Nadmieniono przy tym, że odesłanie z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług miało na celu określenie zakresu czynności będących usługami, których odpłatne świadczenie stanowi przedmiot opodatkowania tymi podatkami. Ponadto powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.11.1988 r., I SA/Wr 1957/97, stwierdzono, że jeśli usługa jest nieodpłatna to jest to czynność niepodlegająca podatkowi od towarów i usług, podatkiem tym opodatkowane są bowiem jedynie czynności mające ze swej istoty charakter usług odpłatnych i to niezależnie od tego, czy należność za taką usługę została pobrana. Wskazano, że skoro organy podatkowe obu instancji nie wskazały jaka "natura rzeczy" prowadzi do przyjęcia odpłatnego charakteru spornej usługi, skoro nie wyjaśniono w istocie tego, jaki stosunek zobowiązaniowy został zawiązany pomiędzy podatnikiem i podmiotem zamawiającym określone ogłoszenie prasowe oraz czy istotą tego stosunku jest odpłatność świadczenia usługodawcy.
Podkreślono także, iż świadczenie usługi, do której odpowiednie zastosowanie mają przepisy o zleceniu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, jako odpłatne świadczenie usługi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej bez pobrania należności, bowiem jedynie wówczas, gdy ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że świadczący tę usługę zobowiązał się do jej wykonania bez pobrania należności. Jedynie w takiej sytuacji wykonującemu tę usługę należy się wynagrodzenie, jak to stanowi przepis art. 735 par. 1 Kc. W związku z tym uznano, że zamieszczanie przez podatnika ogłoszeń na łamach wydawanej przez niego gazety ogłoszeniowej na zlecenie określonej kategorii podmiotów bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia stanowiło usługę "z natury rzeczy" odpłatną. W związku z tym podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym braku ustalenia charakteru stosunku zobowiązaniowego uznano, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszona zasada podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także z naruszeniem przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej wyraża się w braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.
Wyrok ten zaskarżony został w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w S., który, powołując się na zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi podatnika ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając postawione w petitum skargi kasacyjne zarzuty wskazano, że stanowisko Sądu I instancji niewłaściwie zinterpretował treść powoływanych przepisów bowiem muszą one być interpretowane z uwzględnieniem wyrażonej w wielu orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zasady kreowania obowiązków w sferze prawa podatkowego wyłącznie w drodze aktów rangi ustawowej. Wskazano, że ustalenie zakresu opodatkowania musi być dokonywane z uwzględnieniem ogólnego charakteru wykonywanej usługi oraz okoliczności w jakich podatnik te usługi świadczy. Zarzucono, że ograniczenie analizy przesłanek powstania obowiązku podatkowego do elementu odpłatności pojedynczego stosunku zobowiązaniowego skutkowałoby kreowaniem obowiązków podatkowych w sposób dowolny przez strony tych stosunków, a więc w sposób niezgodny z ogólną zasadą ustalania obowiązków z zakresu prawa daninowego.
Powołując się na art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalony stan faktyczny sprawy wskazano, że podatnik we wrześniu 2000 r. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i miał przymioty podatnika w związku ze świadczeniem odpłatnym usług w zakresie zamieszczania ogłoszeń w treści wydawanej gazety. Podniesiono, że zakres przedmiotowy opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług powinien być także ustalony z uwzględnieniem zamiaru ustawodawcy, wyrażonym w art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zarzucono, że powołane w zaskarżonym orzeczeniu przepisy art. 5 jak i art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy rozstrzygają o konieczności interpretacji omawianego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób zaprezentowany w uchylonej decyzji. Zgodnie z tą interpretacją decydujące o wyniku sprawy okoliczności faktyczne były ustalone i nie budziły wątpliwości, tj.:
- podatnik świadczył usługi ogłoszeń prasowych na łamach wydawanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pisma "K.",
- przedmiotowe usługi były wykonywane odpłatnie z uwzględnieniem ustalonej ceny za określony format publikacji,
- usługi zamieszczania ogłoszeń prasowych zleconych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie mają według obowiązującego prawa znamion świadczeń nieodpłatnych,
- usługi te zostały uwzględnione przez ustawodawcę w treści aktu regulującego opodatkowanie podatkiem o towarów i usług jako obciążone stawką 7 procent.
Podniesiono dalej, że błędna wykładania art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) miała bezpośredni wpływ na wynik sprawy, a zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, że postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad wymienionych w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, względnie o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że skarga kasacyjna powinna zostać odrzucona w związku z niepodpisaniem jej przez profesjonalnego pełnomocnika. Ponadto poparto zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.
W punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że strona skarżąca - Dyrektor Izby Skarbowej w S. oparł wniesioną w sprawie skargę kasacyjną na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, podstawach kasacyjnych. Wnosząc przy tym z ich konstrukcji oraz uzasadnienia przywołanego na ich poparcie na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia prawa materialnego, które to uchybienie pociąga za sobą, w ocenie skarżącego, naruszenie wskazanego w przedmiotowej skardze przepisu prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stąd też w pierwszej kolejności odnieść należy się do pierwszej podstawy kasacyjnej sprowadzającej się do zarzutu naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez ich błędną wykładnię.
Zarzut ten słuszny wszakże nie jest. Ażeby wyjaśnić ten pogląd w na wstępie przywołać należy wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...). Tak więc pierwszy z nich stanowi, że "opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zgodnie natomiast z treścią drugiego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także "świadczenie usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności".
Regulacje te określają zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowiąc co do zasady, że obejmuje on każdą sprzedaż towaru oraz odpłatne świadczenie usług.
Mówiąc przy tym o odpłatności pamiętać trzeba, iż pojęcie to obejmuje, uwzględniając pozostałe regulacje zawarte w przepisie art. 2 omawianej ustawy, wszelkie formy ekwiwalentu za dokonaną czynność, który tym samym przybrać mogą postać zarówno materialną, jak i niematerialną. Niemniej w odniesieniu do usług stwierdzić należy w drodze wnioskowania a contrario, uwzględniającego wszakże pozostałe regulacje analizowanego tu przepisu, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać nie będą usługi bezpłatne /podkreślenie Sądu/, chyba że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) stanowić będą co innego /por. m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 1988 r., I SA/Wr 1957/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 98/. Takim wyjątkiem w istocie rzeczy jest zaś właśnie regulacja zawarta w pkt 5 ust. 3 art. 2 ustawy. Usługa, od której nie pobrano należności jest bowiem także usługą bezpłatną.
Powyższa konkluzja ujawnia tym samym przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Ażeby bowiem sprawę tę można było rozstrzygnąć wytyczyć trzeba granicę pomiędzy usługami bezpłatnymi, które z mocy prawa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a usługami, od których nie pobrano należności, które z mocy prawa podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Nie od rzeczy będzie przy tym zasygnalizowanie, że granicy tej sama analizowana tu ustawa nie określa. Stąd też dla wytyczenia jej odwołać się trzeba do poglądów wypracowanych w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego. Tamże zwrócono zaś uwagę na to, że konstruując przepis art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) "intencją ustawodawcy było opodatkowanie sytuacji, w których usługodawca wykonuje na rzecz swego kontrahenta usługę, która co do zasady, ma charakter odpłatny, jednakże z pewnych względów usługodawca odstąpił od pobrania należności (...) np. ze względu na akcję promocyjną" /vide: T. Michalik: "Ustawa o VAT - Rok 2003. Komentarz", Wyd. C.H. Beck 2003 r., str. 43-44/. Podobny pogląd odnaleźć można także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2000 r., I SA/Wr 1845/98, w którym stwierdzono, że "podatkiem VAT opodatkowane są jedynie czynności mające ze swej istoty charakter usług odpłatnych, niezależnie od tego, czy należność za taką usługę została pobrana" /Lex nr 39754/.
Myśl ta, słuszna w swej istocie, nie wyjaśnia wszakże tego, kiedy usługa jest "co do zasady odpłatna". Podstaw do tego nie dostarcza także prawo podatkowe, w tym zwłaszcza analizowana tu ustawa o podatku od towarów i usług (...). Dowodzi tego zaś analiza cyt. wyżej źródeł, które wyjaśniają jedynie to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega użyczenie, jako umowa ze swej istoty nieodpłatna. Stąd też mając na uwadze spójność systemu prawnego odwołać trzeba się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Usprawiedliwia to fakt, że każda usługa stanowi w swej istocie umową prawa cywilnego, w konsekwencji czego gdy zachodzi taka potrzeba, a tak jest w roztrząsanym tu przypadku, ich analizę prowadzić należy z uwzględnieniem regulacji tej dziedziny prawa. W prawie cywilnym zwraca się zaś uwagę na to, że w każdej czynności prawnej, a zatem i w każdej umowie, wyodrębnić można:
- elementy podstawowe /essentialia negotii/, tj. elementy podmiotowo istotne, które przesądzają o kwalifikacji danej czynności do ustawowo wyróżnionych typów czynności prawnych, bez których skutki prawne tej czynności nie wystąpią,
- istotne /neutralia negotii/, tj. elementy, w przypadku których ich zastrzeżenia wywołują skutki określone w ustawie, ale których powołanie nie jest koniecznym warunkiem realizacji danej czynności prawnej,
- elementy dodatkowe /accidentalia negotii/, tj. elementy, których zastrzeżenie w treści czynności prawnej stanowi konieczną przesłankę wykazanych w nich /tzn. tych dodatkowych elementach/ skutków prawnych,
/por.: Z. Radwański [w:] "System Prawa Prywatnego, tom 2 - Prawo cywilne. Część ogólna" pod red. Z. Radwańskiego, Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN W-wa 2002 r., str. 259-262/. Stąd też wyprowadzić można wniosek, iż o ile kwestia odpłatności nie jest istotnym, czyli podstawowym, elementem danej umowy, w oparciu o którą usługa jest świadczona wtedy, jako jej element dodatkowy, pozostawiona jest li tylko i wyłącznie woli stron, które mogą, lecz nie muszą, wprowadzić ją do treści stosunku cywilnoprawnego. W praktyce oznacza to, że w takim przypadku tylko i wyłącznie od samych stron zależy, czy kwestia zapłaty za usługę stanie się elementem umowy, których wola zawarta w treści czynności prawnej rodzić będzie w tym zakresie także konsekwencje publicznoprawne w sferze prawa podatkowego.
Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt analizowanych tu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) dojść należy do wniosku, że o ile odpłatność usługi nie jest elementem istotnym czynności prawnej, w oparciu o którą dana usług jest realizowana, to o tym czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przesądza treść stosunku cywilnoprawnego, łączącego strony tejże umowy. Innymi słowy, w świetle przepisu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie tylko taka usługa, dla której odpłatność stanowi element konieczny stosunku prawnego, na podstawie którego jest wykonywana /czyli takiego, bez którego umowa ta nie doszłaby do skutku/ bądź o ile strony nie postanowią, że usługa będzie odpłatna. W takiej sytuacji, nawet gdy nie dojdzie do pobrania należności za jej wykonanie - i to bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy - podatek od towarów i usług będzie się należał. Reguła ta nie będzie miała jednak zastosowania wtedy, gdy odpłatność za wykonaną usługę nie była elementem istotnym umowy, a jej strony określiły, że dana czynność będzie świadczona nieodpłatnie. W takim bowiem przypadku zastosowanie znajdzie generalna reguła wynikająca z przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w myśl której usługa nieodpłatna nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Innymi słowy stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy kwestia zapłaty za usługę nie stanowi elementu istotnego /koniecznego/ umowy, na podstawie której jest realizowana to, w świetle art. 2 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...), przyjąć należy, że podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdy z treści umowy bądź okoliczności towarzyszących jej wykonaniu wynika, iż była to czynność odpłatna. W przeciwnym razie usługa, jako nieodpłatna, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać nie będzie, co a contrario wynika z treści przywołanej wyżej normy prawnej.
Wbrew zatem temu co twierdzi strona skarżąca, dokonaną przez Sąd I instancji interpretację przedmiotowych przepisów, uznać należy za prawidłową. Jej konsekwencją jest zaś konieczność zbadania, jaka była wola stron umowy o świadczenie usług w kwestii odpłatności - czego organy podatkowe w niniejszym przypadku zaniedbały, przyjmując a priorycznie, że każda bezpłatna usługa, za wyjątkiem tych które ze swej istoty są nieodpłatne, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego powodu za równie chybiony uznać trzeba zarzut naruszenia przepisów procesowych skoro - stosownie do zaprezentowanej wyżej interpretacji prawa materialnego - organom podatkowym wytknięto braki w sferze kompletności zebrania i oceny materiału dowodowego, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy.
Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w związku z czym, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.