Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2004 r. III SA 3395/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Anny K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 listopada 2002 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w sprawie o podatek od czynności cywilnoprawnej.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w szczególności nie podziela wątpliwości skarżącej, co do zgodności z Konstytucją RP przywołanych w skardze przepisów.
Za uprawnione Sąd uznał stanowisko organów podatkowych w kwestii właściwości organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej notariuszy. Przepis art. 17 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ zawierał upoważnienie dla Rady Ministrów do ustalenia, w drodze rozporządzenia właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników. Zgodnie z par. 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników /Dz.U. nr 110 poz. 1277/ właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta ustala się według siedziby albo miejsca zamieszkania płatnika lub inkasenta.
Regulacja powyższa eliminuje wszelkie wątpliwości natury prawnej i praktycznej. Potwierdza, że do odpowiedzialności podatkowej płatników, w tym notariuszy, odnoszą się zawarte w Dziale I ustawy Ordynacja podatkowa Przepisy Ogólne określające zakres przedmiotowy tej ustawy i rozciągające jej postanowienia z mocy art. 3 na cały system prawa podatkowego. Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959/ w art. 12 zawiera regulacje dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych, nie odnoszą się one jednak do orzekania o odpowiedzialności notariusza jako płatnika.
W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa szczegółowo uzasadniła stanowisko w przedmiocie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien naliczyć i pobrać notariusz jako płatnik od zawartej umowy sprzedaży nieruchomości, podając podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych są notariusze od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, na zasadach określonych w tej ustawie.
Z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy wynika, że przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania, poza wymienionymi wyjątkami pod lit. "a i b", stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.
Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów /ust. 2 w art. 6 ustawy/.
Z treści aktu notarialnego wynika, że przedmiotem umowy w niniejszej sprawie była sprzedaż zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki gruntu oraz wzniesionej na tej działce wieży antenowej.
W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z zasadą superficies solo cedit obowiązującą w prawie polskim, w myśl art. 47 par. 1 Kc, część składowa rzeczy nie może być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych innej osoby niż właściciel rzeczy głównej. Może natomiast stanowić przedmiot stosunków obligacyjnych albo być przedmiotem posiadania. Wobec powyższego uregulowania przyjmuje się, iż skutki połączenia polegają na tym, że własność nieruchomości rozciąga się na połączoną z nią rzecz ruchomą.
Żaden z przepisów ustawy nie upoważniał płatnika do wyłączenia z podstawy opodatkowania któregokolwiek ze składników majątkowych stanowiących przedmiot sprzedaży.
Oczywistym jest w sprawie również, że nabywcy nie przejęli żadnych długów ani ciężarów. Argumenty skarżącej, że strony podały cenę gruntu nie zwalnia płatnika od obliczenia i pobrania podatku zgodnie z powołanymi przepisami.
Za uprawnione Sąd uznał stanowisko organów podatkowych znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie, że skoro strony wybrały formę sprzedaży do przeniesienia własności, nie można skutecznie zasłaniać się ewentualnymi przesłankami powstania roszczenia z art. 231 par. 1 Kc. i żądać uwzględnienia poczynionych na nieruchomości nakładów.
Sąd wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż nie ma podstaw przy określaniu wartości rynkowej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych wartości przedmiotu sprzedaży do odejmowania nakładów finansowych poniesionych przez nabywców lub wyłączania wartości niektórych z nich z podstawy opodatkowania. Kwestia rozliczeń pomiędzy stronami z tytułu poniesionych nakładów jest zagadnieniem cywilnoprawnym i z punktu widzenia obowiązku w tym podatku sprawa ta nie ma znaczenia.
Z przepisów określających zasady ustalania podatku od czynności cywilnoprawnych, a poprzednio opłaty skarbowej, wynika bowiem, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych stanowiących przedmiot czynności cywilnoprawnej. Wartość ta ma charakter obiektywny, wynikający z relacji podaży i popytu na dany rodzaj dóbr.
W skardze kasacyjnej Anna K. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wskazując na powyższą podstawę zaskarżenia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Anna K. podniosła, iż jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, od umowy sprzedaży zawartej w akcie notarialnym sporządzonym dnia 26 lutego 2002 r. pobrała ten podatek według 2% stawki w wysokości 500 zł od podanej przez strony i nie kwestionowanej przez organy podatkowe ceny, tj. od kwoty 25.000 zł. Płatnik nie jest organem podatkowym prowadzącym postępowanie zmierzające do ustalenia rzeczywistej ceny ekwiwalentnej do wartości nieruchomości. Czynności przez niego podejmowanie w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych od podatnika mają charakter czynności techniczno-rachunkowych.
W ocenie skarżącej notariusz jako płatnik nie mógł pobierać tego podatku od innej wartości, wyrażonej w umowie sprzedaży, niż podana przez strony cena. Stosowanie do obowiązujących w dacie zawarcia umowy przepisów art. 8 i art. 27 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej płatnik obowiązany był obliczyć i pobrać podatek, a następnie wpłacić go we właściwym terminie organowi podatkowemu, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Płatnik mógł odpowiadać za podatek pobrany w wysokości niższej od należnej, ale od tej konkretnej podstawy obliczenia tego podatku. Nie ma zastosowania odpowiedzialność płatnika, jeżeli organ podatkowy zmienia przyjętą przez płatnika podstawę opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy nie godzi się z podaną w umowie sprzedaży ceną sprzedaży jako podstawą pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, to powinien wszcząć procedurę określona w przepisie art. 6 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji adresatem decyzji ustalającej wysokość nie pobranego podatku winien być podatnik, a nie płatnik.
Autorka skargi kasacyjnej odwołała się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 1990 r., czyniąc zarzut Sądowi pierwszej instancji, że pominął w swoich rozważaniach przyjęte w tym wyroku rozstrzygnięcie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Przepisy dotyczące skargi kasacyjnej /art. 173 i n. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ są na tyle skomplikowane, że ustawodawca - by chronić strony przed skutkami błędów prawnych - wprowadził tzw. przymus adwokacki /art. 175/. Tylko niektóre strony, z uwagi na wysokie kwalifikacje zawodowe mogą sporządzić skargę kasacyjną osobiście. Zalicza się do nich notariusz. Nie oznacza to, że taka skarga nie musi odpowiadać wymogom ustawowym określonym w szczególności w art. 174 i 176 p.p.s.a.
Jeżeli zatem skarżąca podniosła zarzut naruszenia wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego - winna wskazać czy naruszenie to miało postać błędnej ich wykładni dokonanej przez Sąd czy też niewłaściwego zastosowania /tzw. błąd subsumcji/.
Brak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniesienia do art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 2 pkt 2 sprawia, że zarzut naruszenia tych przepisów jest wręcz niezrozumiały. Pierwszy z nich stanowi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają "następujące czynności cywilnoprawne": a drugi, że notariusze są płatnikami tego podatku od czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego. Tymczasem jest poza sporem, że przedmiotowa sprzedaż podlegała podatkowi a skarżąca, która sporządziła akt notarialny, była płatnikiem. Natomiast art. 6 ust. 2 określa sposób wyliczenia wartości rynkowej /co nie było przedmiotem sporu/ a ust. 3 tego przepisu adresowany jest do organu podatkowego a nie do Sądu.
Przepisu tego /ust. 3/ Sąd nawet nie wymienił w wyroku, nie mógł więc dokonać jego błędnej wykładni.
Tak zredagowana skarga kasacyjna, przy związaniu Sądu jej granicami /art. 183 par. 1 p.p.s.a/ nie pozwalało na dokonanie "kasacyjnej" kontroli zaskarżonego wyroku.
W ostatnim zdaniu tej skargi zamieszczono pogląd, że "wszystkie orzeczenia w tej sprawie są bezwzględnie nieważne". Nieważność postępowania /a nie orzeczeń/ sąd administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu, jednakże w sprawie nie zachodziła żadna z sześciu sytuacji enumeratywnie wyliczonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a
Wobec oczywistej bezzasadności, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu /art. 184 p.p.s.a/. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.