Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2004 r. III SA 762/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Feliksa G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W jego uzasadnieniu poczyniono następujące ustalenia. Urząd Skarbowy W.-M. dokonując weryfikacji złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-37 oraz korekty tego zeznania złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. stwierdził, że dnia 7 grudnia 2000 r. podatnik ustanowił na rzecz Bożeny M. dożywotnią rentę potwierdzoną aktem notarialnym w rocznej wysokości minimum 10.000 zł, płatną kwartalnie poczynając od dnia 1 października 2000 r. w wysokości 2.500 zł na pokrycie kosztów leczenia i rehabilitacji. Organ ten zakwestionował odliczenie od dochodu kwoty 16.000 zł wydatkowanej w 2001 r. z tytułu nieodpłatnie ustanowionej renty z uwagi na brak podstawy prawnej do tego odliczenia w związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
Od decyzji tej podatnik odwołał się.
Izba Skarbowa w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdziła, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. odliczeniu od dochodu podlegały kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 - zwanej dalej ustawą zmieniającą/ począwszy od 1 stycznia 2001 r. w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skreślono pkt 1 dotyczący prawa do odliczenia od odliczenia od podstawy opodatkowania rent i innych trwałych ciężarów. Likwidacja tej ulgi nastąpiła bez zachowania tzw. praw nabytych a to oznacza, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia od dochodu za 2001 r. kwoty 16.000 zł wydatkowanej w tymże roku podatkowym.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa oraz praw nabytych. Brak przepisów intertemporalnych w ustawie zmieniającej daje podstawę do wniosku, że uprawnienia podatników w zakresie odliczania od dochodu rent wydatkowanych w ramach realizacji postanowień umów zawartych pod rządem poprzednich przepisów należy oceniać według przepisów poprzednio obowiązujących.
Odmiennie byłoby gdyby ustawa zmieniająca zawierała postanowienia o jej mocy wstecznej. Z art. 3 Kc wynika bowiem, że "ustawa nie ma mocy wstecznej chyba, że to wynika z jej brzmienia lub celu". Ponadto za przedstawionym stanowiskiem przemawia również wzgląd na zasadę pewności prawa i zasadę demokratycznego państwa prawa.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił, że działanie podatnika polegające na odliczeniu wypłaconych rentobiorcy kwartalnie zgodnie z pokwitowaniami odbioru renty - wydatków w łącznej kwocie 16.000 zł było niezgodne z obowiązującym w 2001 r. brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż w art. 1 pkt 25 ustawy zmieniającej został skreślony dotychczasowy pkt 1 tego przepisu przewidujący możliwość odliczenia od dochodu m.in. kwot rent. Powyższa zmiana przepisów weszła w życie zgodnie z art. 8 od dnia 1 stycznia 2001 r. i miała zastosowanie do opodatkowania dochodów /strat/ uzyskanych od tego dnia. Ustawodawca działając w ramach swobody decyzyjnej w zakresie kształtowania dochodów i wydatków państwa i kierując się licznymi nadużyciami w stosowaniu przedmiotowej ulgi nie zdecydował o wprowadzeniu do ustawy zmieniającej przepisów przejściowych. Takie rozwiązanie nie narusza zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa /art. 2 Konstytucji RP/ skoro wprowadzając ustawę zmieniającą zachowano odpowiednie vacatio legis /co najmniej jednomiesięczny okres ogłoszenia ustawy zmieniającej przed jej wejściem w życie/, a ponadto nie dotyczyło ono zwiększenia obciążenia podatkowego podatników a tylko likwidowało określone zwolnienie podatkowe. W świetle zaś orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i doktryny prawa uznaniu zwolnień podatkowych za przedmiot praw nabytych /ich ekspektatyw/ stoi na przeszkodzie zasada powszechności opodatkowania dochodów zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze kasacyjnej zaskarżającej powyższy wyrok w całości wniesiono "o jego uchylenie i orzeczenie, iż nastąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię konstytucyjnej zasady praw nabytych /art. 64 Konstytucji RP/ oraz konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania i naruszenie przez to zasad państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP". W jej uzasadnieniu wskazano, że prawa nabyte nie mają charakteru absolutnego i dożywotniego a więc istotnie ustawodawca może je ograniczać i znosić ale tylko z zachowaniem odpowiedniego vacatio legis a nie w sposób arbitralny /wyrok TK SK 56/03/. Ponadto pozbawiając osoby wypłacające rentę prawa do odliczenia świadczeń - pozostawił obowiązek uiszczania przez osoby ją otrzymującą podatku dochodowego od osób fizycznych i to w sytuacji gdy osoby te nie mogły uznać, że ustanowione renty mogłyby być alimentami co pozwoliłoby im "uniknąć podwójnego opodatkowania". Przeciwko argumentacji Sądu przemawia też pozostawienie i respektowanie praw nabytych w przypadku likwidacji ulg mieszkaniowych w ustawie z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 134 poz. 1509/, w której to regulacji korzystanie z praw nabytych ograniczono w czasie. Podkreślono, że wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki bądź zmniejszenia obniżające podstawę opodatkowania lub wysokość podatku stanowią prawa podatnika, które nie mogą być rozpatrywane jako obejście prawa podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zwrócić w pierwszej kolejności uwagę należy na to, że mimo błędnie oznaczonego we wniosku zakresu uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem nie tylko w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ale i w ogóle - Naczelny Sąd Administracyjny nie może orzec o wystąpieniu nadpłaty ponieważ zgodnie z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sprawowanie przez niego wymiaru sprawiedliwości polega m.in. na kontroli administracji publicznej pod względem zgodności jej działań z prawem, to uchybienie to nie powoduje niedopuszczalności skargi kasacyjnej /art. 178 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ lecz nakazuje przyjąć, że przedmiotem zaskarżenia jest całe orzeczenie sądu /wyrok NSA z dnia 8 września 2004 r., FSK 409/04 - nie publ./ a żądaniem objęte jest merytoryczne rozpoznanie skargi zgodnie z zasadami określonymi w art. 145-150 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Odnosząc się zaś do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszym rzędzie stwierdzić, że istotnie błędny jest pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku jakoby uznanie zwolnień podatkowych rozumianych także jako ulgi podatkowe za przedmiot praw nabytych /ich ekspektatyw/ stała na przeszkodzie zasada powszechności opodatkowania. Prawa nabyte bowiem są konsekwencją istnienia i przyznania przez ustawodawcę praw podmiotowych podatnikom, płatnikom i inkasentom. Wprawdzie ustawodawca odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu ustanowionych rent nie nazywa prawem podatnika np. w odróżnieniu od tego samego rodzaju odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe /zob. art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 74 poz. 471/ to przecież brak argumentów do odmiennego traktowania tej ulgi niż jako prawa podmiotowego podatnika. Nie oznacza to przecież, że w rozpatrywanym przypadku podatnik nie ma możliwości wyboru czy z prawa do odliczenia skorzystać czy nie a w tym drugim ma. Ustawodawca używając w tym zakresie określeń "odlicza się", "podlegają odliczeniu" nie kształtuje przecież tych odliczeń jako obowiązku podatnika lecz raczej jako obowiązek, /kompetencja/ organu podatkowego do odliczenia w sytuacji gdyby podatnik z bliżej nieustalonych powodów poniósł takie wydatki ale ich nie odliczył. To zaś oznacza, że wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji ulgi podatkowe jako odliczenia od podstawy opodatkowania są prawem podmiotowym podatnika i mogą być chronione także jako prawa nabyte /ekspektatywy, interesy w toku/, a co więcej takie też stanowisko w tym przedmiocie zajmuje i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego /zob. np.: wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97 - OTK 1997 nr 5-6 poz. 64; wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 - OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/.
Pogląd powyższy jednak nie oznacza zasadności skargi kasacyjnej albowiem w rozpatrywanym przypadku nie można uznać by podatnik nabył prawo do odliczeń wydatków poniesionych w 2001 r. Ochroną praw nabytych są objęte tylko takie prawa podmiotowe podatnika, które są przysporzeniem w jego sferze prawnej uprawnień, albo zwiększeniem, względnie ograniczeniem ciążących na niej obowiązków. Istotny jest tutaj sam fakt nabycia prawa a nie stworzenia dopiero możliwości jego nabycia w przyszłości w drodze spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków.
Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że umowę renty zawarto 7 grudnia 2000 r. płatną kwartalnie z mocą wsteczną od 1 października 2000 r. w rocznej wysokości minimalnej 10.000 zł a wypłacaną kwartalnie w wysokości 2.500 zł. To oznacza, że umowa ta wykreowała dla uprawnionego podmiotu prawo do renty jako całości, które nie jest tożsame z uprawnieniem do poszczególnych kwartalnych świadczeń rentowych jako świadczeń okresowych. Taka konstrukcja oznacza, że należy traktować odrębnie obie te kategorie praw pod względem np.: przedawnienia, możliwości rozporządzenia, przy czym nie należy zapominać o zależności między uprawnieniem do świadczenia okresowego a prawem do renty /zob. Z. Radwański [w:] System prawa cywilnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa /praca zbiorowa pod red. S. Grzybowskiego/ t. III cz. 2 Ossolineum 1976, str. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle kodeksu cywilnego s.c. t. XIII-XIV, str. 251 i nast./. Tym samym więc zgodnie z art. 903 Kc prawo do odliczeń wydatków z tytułu nieodpłatnie ustanowionej renty w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika tylko i wyłącznie z ustanowienia w umowie prawa do renty ale z ustanowionych okresowych uprawnień dla rentobiorcy i określonych wydatków poniesionych przez podatnika. Zobowiązanie do poniesienia i roszczenie uprawnionego może powstać dopiero z chwilą wystąpienia terminu płatności określonego świadczenia rentowego. Skoro więc z dniem 1 stycznia 20001 r. ustawodawca mocą art. 1 pkt 25 skreślił prawo do odliczenia tych wydatków i po stronie podatnika nie powstało zobowiązanie do świadczeń to nie można twierdzić by nabył on jakiekolwiek prawo podmiotowe czy nawet jego ekspektatywę. Prawo do renty umownej nie kreuje przysporzenia w sferze prawnej a tylko stwarza możliwość nabycia tego prawa w przyszłości. Nadejście terminu jest bowiem tutaj tylko zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Nadzieję na powstanie prawa do odliczenia może wyeliminować np.: takie zdarzenie jak śmierć uprawnionego. W konsekwencji więc zarzut o naruszeniu art. 2 i art. 64 Konstytucji uznać należy za chybiony.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.