Wyrok NSA z 25 października 2005 r., FSK 2353/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda O.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt III SA 120/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Jan Rudowski
Natalia Prałat protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Piotra M., Ryszarda O. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 10 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 sierpnia 2002 r. orzekającą o odpowiedzialności płatnika - spółki cywilnej P. M. i R. O. - za pobrany w 1999 roku a nie odprowadzony podatek dochodowy od osób fizycznych i określającą wysokość tego podatku oraz odsetki za zwłokę. W skardze na decyzję Izby Skarbowej zarzucono m.in., że odsetki za zwłokę naliczono bezprawnie bowiem organy podatkowe podały jako podstawę prawną naliczania odsetek za zwłokę art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił argumentacji, że przepis art. 56 Ordynacji podatkowej był od 1 stycznia 1998 r. "martwy". Przepis ten był jedynie niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./. Skład orzekający Sądu w pełni zgadza się z tezą zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r. III SA 232/02 /Przegląd Podatkowy 2004 nr 4 str. 49/, że wskazana niespójność dotyczy wyłącznie kwestii formalnych. tj. formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może tym samym stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej i określaniu odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej.

Od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną Ryszard O. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, wniósł o jego zmianę poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz (...) Urzędu Skarbowego w R. i umorzenie postępowania w tej sprawie.

Naruszenie prawa materialnego skarżący upatruje w naruszeniu postanowień art. art. 2, 7, 88 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z konstytucyjną zasadą określoną w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Polska jest państwem prawnym zaś organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Przedmiotem postępowań administracyjnych oraz decyzji, których dotyczy niniejsza skarga kasacyjna, był podatek dochodowy od osób fizycznych, a w szczególności naliczone odsetki od nieterminowej zapłaty tego podatku.

Stosownie do postanowień art. 56 Ordynacji podatkowej, stawki odsetek za zwłokę w uiszczeniu należności podatkowych są ustalane przez Prezesa Narodowego banku Polskiego oraz ogłaszane przez Ministra Finansów.

W rzeczywistości, począwszy od dnia 1 stycznia 1999 r. bez zmiany treści art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej, stopy odsetek za zwłokę od należności podatkowych nie są ustalane przez ustawowo upoważniony do tego organ, jakim jest Prezes Narodowego Banku Polskiego, lecz przez Radę Polityki Pieniężnej, co powoduje, że działalność Rady Polityki Pieniężnej w zakresie ustalania stawek odsetek za zwłokę w płatnościach należności podatkowych nie jest działalnością na podstawie i w granicach prawa, a więc narusza dyspozycje art. 2 i 7 oraz art. 87, 88 i 92 Konstytucji i co zdaniem skarżącego powoduje, że de facto ustalone przez Radę Polityki Pieniężnej stawki odsetek za nieterminowe płatności należności podatkowych, jako nie posiadające umocowania w obowiązującej Ordynacji podatkowej, nie są wiążące i nie mogą być stosowane przez organy podatkowe, a tym samym postępowania w tej sprawie winny być umorzone.

Zasada ścisłego przestrzegania ustawowych kompetencji w zakresie wydawania powszechnie obowiązujących wykonawczych aktów prawnych, znajduje potwierdzenie w innych orzeczeniach wydawanych przez ten sam Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Skarżący nie może się zgodzić z zawartymi w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywodami, iż cytowany przepis art. 56 Ordynacji podatkowej jest jedynie "niespójny" z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim, oraz, że ta "niespójność" dotyczy jedynie kwestii formalnych, to jest formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe, gdyż faktycznie istnieje zasadnicza sprzeczność stanu faktycznego w zakresie ustalania i ogłaszania stóp odsetek ze stanem prawnym uregulowanym w ustawie Ordynacja podatkowa, która jednoznacznie stwierdza, że ustalanie stóp odsetek należy do kompetencji Prezesa Narodowego Banku Polskiego i sprzeczność ta powoduje, że ustalone w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem stawki odsetek nie mogą obowiązywać a więc ich stosowanie i obciążenie nimi skarżącego jest bezprawne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie sądowej jego pełnomocnik wniósł o oddalenie tej skargi i o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, ale z zupełnie innych przyczyn niż podane w jej uzasadnieniu.

Wbrew błędnemu zapisowi w rubrum wyroku przedmiotem skargi nie była decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych lecz o odpowiedzialności płatnika - spółki cywilnej - za nieodprowadzony podatek /art. 27 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2002 roku w zw. z art. 8 tej ustawy/. Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego /właściwego do jej rozpoznania przed 1 stycznia 2004 r./ wniosła spółka cywilna /zarządzający "EL" s.c./ - mimo że w tej dacie /13 stycznia 2003 r./ nie miała ona zdolności sądowej. Mieli ja natomiast obaj wspólnicy, którzy udzielili pełnomocnictw temu samemu pełnomocnikowi /por. orzeczenia Sądu Najwyższego powołane w Komentarzu do Kodeksu postępowania cywilnego - Wyd. C.H. Beck Warszawa 2001 r. teza 18 do art. 64/.

W tej sytuacji skargę należało w chwili jej wniesienia traktować jako wniesioną przez wspólników, stosując w tym zakresie, na podstawie odesłania zamieszczonego w art. 59 ustawy o NSA z 1995 r. odpowiednio przepisy Kpc. Jednakże z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270/. Stosownie do art. 97 par. 1 ustawy Przepisy wprowadzające... ustawa Prawo o postępowaniu.. /Dz.U. nr ten sam poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do NSA przed 1 stycznia 2004 r.... podlegają rozpoznaniu... na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /określanej dalej jako p.p.s.a./. W myśl art. 25 par. 3 tej ustawy zdolność sądową mają jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość m.in. nałożenia na te jednostki obowiązków. Jest to również przypadek spółki cywilnej będącej płatnikiem /art. 8 Ordynacji podatkowej/. Taka spółka posiada także zdolność procesową /art. 27 par. 1 p.p.s.a./.

Wobec powyższego adresatem wyroku w niniejszej sprawie powinna być spółka cywilna a nie jej wspólnicy, będący w stosunku do tej spółki osobami trzecimi - odpowiadającymi w przewidzianej w Ordynacji podatkowej sytuacji za pobrane przez spółkę, a nie wpłacone podatki /art. 107 par. 1 i par. 2 pkt 1 oraz art. 115 OP/.

W świetle art. 28 par. 1 p.p.s.a. nie ma przeszkód, by spółkę cywilną reprezentował wspólnik jednakże nie jest on uprawniony do wniesienia we własnym imieniu skargi kasacyjnej od wyroku, w którym stroną była ta spółka. Brak należytego umocowania pełnomocnika /pełnomocnictwa udzielił wspólnik R. O. do działania w jego imieniu/, powoduje, że zachodzi nieważność postępowania, którą to okoliczność Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu /art. 183 par. 1 i par. 2 pkt 2 p.p.s.a./.

Zachodziła w związku z tym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania /art. 185 par. 1 p.p.s.a./. Ustosunkowanie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów było w tej sytuacji zbędne, gdyż skarga spółki cywilnej będzie rozpoznana przez Sąd wojewódzki także w aspekcie legalności określenia odsetek za zwłokę.

O wyniku sprawy nie zadecydowały zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej co uzasadniało odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania w całości /art. 207 par. 2 p.p.s.a./.