Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 lipca 2004 r. I SA/Bd 148/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Waldemara O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lutego 2004 r. (...) uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 października 2003 r. i ustalającą podatnikowi podatek dochodowy za 1997 r. w kwocie 3.739,50 zł w miejsce ustalonego przez organ pierwszej instancji w kwocie 4.010,30 zł od przychodów ze źródeł nieujawnionych w wysokości 4.985,62 zł, w miejsce ustalonych przez organ pierwszej instancji w wysokości 5.346,81 zł. Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji ustalił osiągnięty przez podatnika w 1997 r. przychód w wysokości 52.062,12 zł, a poniesione wydatki na kwotę 62.755,74 zł.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucając naruszenie art. 120-122, art. 180, art. 187-188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zarzucił błędne ustalenie: wysokości szacunkowych kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny opartych na wskaźniku GUS /17.927,52 zł/, a nie zeznaniu podatnika /11.000 zł/, wydatków na budowę dwóch garaży w wysokości 10.000 zł, a nie 6.838,93 zł i wniósł o jej uchylenie.
Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty podatnika są nieuzasadnione. Podkreślił najpierw, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Opodatkowaniu podlegają dochody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy w tym z "innych źródeł". Definicję "innych źródeł" zawiera art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zalicza do nich także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a te ustala się w oparciu o sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych /art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 procent dochodu. Powołane przepisy wskazują także na ciężar dowodzenia stwarzając domniemanie, iż osiągnięcie przychodu ze źródeł nieujawnionych powoduje, że ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym kto to domniemanie chce obalić. To zatem podatnik ma wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów. Z tego też powodu organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa jest chybiony gdyż:
- wskazane w oświadczeniu podatnika wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny w wysokości 11.000 zł są tak niskie, że przeczą zasadom doświadczenia życiowego,
- przyjęcie wydatków na budowę garaży w zakresie 10.000 zł wynikało także z dowodów strony tyle, że podanych w postępowaniu dotyczącym 1999 r., przy czym kwota 6.838,93 zł jest w ocenie organu zaniżona,
- bezzasadne są zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej wydatków zaewidencjonowanych w 1997 r., a poniesionych w 1998 r.
- zaskarżona decyzja nie narusza prawa, także w pozostałych niezakwestionowanych przez skarżącego ustaleniach faktycznych.
W skardze do Sądu skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli pięcioletni termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu podatkowego odwoławczego i ma to miejsce nawet wówczas, gdy decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona jeszcze przed jego upływem. Podniesiono, że zgodnie z art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to zobowiązanie podatkowe nie powstaje. W pozostałym zakresie skargi podatnik powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie, dodatkowo podkreślając, że zobowiązanie podatkowe w sprawie powstało przed terminem przedawnienia skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia, tj. dniem 31 grudnia 2003 r. W tym też terminie skarżący uiścił podatek przez co zobowiązanie wygasło.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyjął, że zaskarżona decyzja nie narusza zarówno przepisów postępowania podatkowego jak i prawa materialnego.
Podkreślił, że skoro termin do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. został zachowany zgodnie z art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej, to wówczas zaczyna biec zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia tego zobowiązania wynoszący pięć lat. Okoliczność, że organ odwoławczy wydał decyzję po dniu 31 grudnia 2003 r. nie ma istotnego znaczenia skoro wcześniej nastąpiła zapłata podatku /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/.
Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że są one chybione. Zgodnie bowiem z art. 180 par. 1, art. 188 Ordynacji podatkowej organ nie ma obowiązku przeprowadzania każdego dowodu, lecz tylko takiego, który jest istotny dla rozstrzygnięcia. Wniosek dowodowy dotyczący nieujęcia przy ustalaniu za 1997 r. dochodu, wydatków z faktur zaewidencjonowanych w tymże roku, a poniesionych w 1998 r. został trafnie nieuwzględniony albowiem podatnik nie miał pewności co do istnienia takich zdarzeń, nie wskazywał, nawet w przybliżeniu kontrahentów, a dokumentacja księgowa przeanalizowana przez organy nie budziła wątpliwości co do terminu zapłaty. Z kolei co do niezasadności przyjęcia wydatków na utrzymanie rodziny w kwocie 17.927,52 zł, a nie 11.000 zł był istotnie nieprzekonujący, gdyż podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnego wyliczenia. Okoliczność zaś, że za 1999 r. organy określiły poziom kosztów utrzymania na kwotę 9.400 zł jest chybiona, skoro w 1997 r. rodzina podatnika korzystała w większej ilości rodzajowo określonych źródeł przychodu.
Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną "zaskarżając go w części i zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię co dotyczy przepisów art. 68 par. 4 oraz art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym przedawnienia oraz przeprowadzenia dowodu i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia".
W jej uzasadnieniu podtrzymano stanowisko, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 1997 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej została podatnikowi doręczona 5 lutego 2004 r., czyli po upływie terminu przedawnienia z art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko wynika z uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r. Podkreślono jeszcze, że jeżeli teza tej uchwały dotyczyła art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, a więc zobowiązania podatkowego, które powstało, to tym bardziej dotyczyć musi i tego zobowiązania, które jeszcze nie powstało.
W pozostałym zakresie Sąd przy analizie akt sprawy pominął treść wniosku dowodowego oraz to, że termin skutecznego domagania się przez organ podatkowy dokumentów od kontrahentów podatnika jeszcze nie upłynął, a poza tym błędne są ustalenia Sądu i organów podatkowych co do niemożliwości ustalenia terminów zapłaty faktur. Organy bowiem ograniczyły się tylko do sprawdzenia kilku kontrahentów, a sprawdzenie ich w 100 procent dawałoby rzeczywistą informację o wydatkach poczynionych i niepoczynionych w 1999 r. Obowiązkiem organu było zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a nie tylko wyrywkowego jego sprawdzenia. Organ nie może ograniczyć się tylko do przeprowadzenia niektórych dowodów i kierować się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej odrzucenie, względnie o oddalenie. W jej uzasadnieniu stwierdzono, że jest ona niedopuszczalna gdyż zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej mogą dotyczyć tylko zaskarżonego wyroku, a nie postępowania podatkowego. Jednakże podkreślono, że w każdym razie, przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa nie wystąpiły.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Przede wszystkim należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. To oznacza, że jest związany tak podstawami jak i wnioskami skargi kasacyjnej. Pomijając już nawet błędnie określony zakres zaskarżenia wyroku, który w skardze kasacyjnej zakreślono jako "w części" skoro skarga strony została oddalona, to w związku z żądaniem jego uchylenia w całości nie ma to istotnego znaczenia dla dopuszczalności skargi kasacyjnej.
Jednakże zwrócić uwagę należy na to, że przepisy art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego, jak to błędnie wskazano w skardze kasacyjnej, lecz przepisami postępowania podatkowego, których Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie nie stosował, lecz tylko oceniał ich zastosowanie w sprawie przez organ podatkowy. Sąd ten stosował i ewentualnie mógł przy tej ocenie naruszyć przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których naruszenia w skardze kasacyjnej nie zarzucono. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z bezwzględnie obowiązującym go art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może we własnym zakresie zarzutu tego poprawić, uzupełnić czy nawet doprecyzować. Zatem skarga kasacyjna w zakresie zarzutu podniesionej w niej obrazy przepisów postępowania jest nieuzasadniona.
Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej to należy, mimo tego, że przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji była kontrola legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową Waldemara Otręby za 1997 r. to w sprawie miał zastosowanie ten przepis w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 17 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387 - zwana nowelą wrześniową/, a to z uwagi na treść art. 20 par. 1 tej noweli w brzmieniu "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy /tj. 1 stycznia 2003 r./, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem par. 2" /niemającym w sprawie zastosowania/. Skoro więc organy podatkowe orzekały w sprawie w 2003 i 2004 r. to mogły stosować art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". Jeżeli więc termin złożenia zeznania podatkowego za 1997 r. wynosił 30 kwietnia 1998 r. /art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ to wydając decyzję w dniu 29 października 2003 r. i doręczając ją przed dniem 31 grudnia 2003 r. organ podatkowy nie naruszył tego przepisu. Zwrócić przy tym uwagę - w związku z zarzutem skargi kasacyjnej - należy na to, że przepis ten nie ma wyłącznie charakteru materialnoprawnego lecz jest również przepisem postępowania podatkowego, gdyż ogranicza w czasie możliwość wydania decyzji wymiarowej. Tak też jest on postrzegany w orzecznictwie NSA, gdy Sąd uznaje, że upływ terminu w nim wskazanego nie uniemożliwia dokonywania rozliczeń potrzebnych dla ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł, a uwzględniających przychody i wydatki z okresu wcześniejszego niż ten, z którego dochód może być przedmiotem opodatkowania /wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1985 r. III SA 171/85 - Przegląd Orzecznictwa NSA i SN w sprawach podatkowych za lata 1991-1995, cz. I, opr. B. Brzeziński i J. Jezierski - Finanse 1997 nr 11-12 str. 73/, jak i wówczas gdy Sąd stwierdza, iż decyzję o wyłączeniu z uproszczonej formy opodatkowania można wydać aż do czasu przedawnienia prawa organu podatkowego do wymiaru podatku /wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1987 r. SA/Ka 39/87 - OSP 1990 z. 5-6 poz. 250 z glosą B. Brzezińskiego i J. Jezierskiego tamże/. W tej więc jego części odnosiłyby się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu jego naruszenia podkreślone wyżej uchybienia skargi kasacyjnej. Jednakże w tej części, w której przepis art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej stwierdza, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, ma również charakter materialnoprawny i w tym zakresie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut jest możliwy do merytorycznego rozpoznania. Jednakże zdaniem NSA zarzut jego błędnej wykładni nie jest trafny. Otóż jeszcze na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w orzecznictwie przyjmowano na gruncie prawie identycznie sformułowanego przepisu, że "upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy /art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa/ w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu" /wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983 r. III ARN 8/83 - OSPiKA 1985 z. 2 poz. 31; uchwała SN z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86 - POP 1992 nr 1 poz. 9 z komentarzem B. Brzezińskiego, tamże, str. 22; B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz /praca zbiorowa/, Warszawa 2004, str. 258/.
Teza ta zachowała więc aktualność na gruncie także art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe powstaje wówczas z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ pierwszej instancji. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że zakres postępowania odwoławczego przed organem II instancji ma nie tylko merytoryczny /ponowne rozpoznanie sprawy wymiaru podatku za 1997 r./ ale i kontrolny charakter i jego celem nie jest już ustalenie tego zobowiązania podatkowego. Dobitnie świadczy o tym podstawa prawna decyzji organu II instancji i treść jego rozstrzygnięcia w tej sprawie, a mianowicie "art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy", a nie "ustala Waldemarowi O. zobowiązanie podatkowe za 1997 r."
Przeciwny pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej jest błędny, a co więcej sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także i poglądami piśmiennictwa /J. Gach, Glosa do wyroku SN z dnia 27 czerwca 1983 r. III ARN 8/83 - OSPiKA 1985 z. 2 poz. 31/. Gdyby bowiem przyjąć inaczej, to losy postępowania podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego znalazłyby się całkowicie w gestii podatnika, który przez dokonanie czynności wniesienia odwołania lub nie, mógłby udaremnić wymiar należnego podatku. W konsekwencji więc należy stwierdzić, że przepis art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ ma charakter materialnoprawny i procesowy. W tym stanie sprawy nie można uznać by w sprawie mogła mieć zastosowanie teza z uchwały NSA z dnia 6 października 1003 r. FSA 2/02 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 7 czy z wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 1 poz. 4/.
W konsekwencji więc, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.