Uzasadnienie
FSK 2358/04
Wyrokiem z dnia 19 lipca 2004 r. I SA/Bd 147/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Elżbiety O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 lutego 2004 r. (...) uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 października 2003 r. i ustalającą podatniczce podatek dochodowy za 1997 r. w kwocie 3.739,50 zł w miejsce ustalonego przez organ pierwszej instancji w kwocie 4.010,30 zł od przychodów ze źródeł nieujawnionych w wysokości 4.985,62 zł, w miejsce ustalonych przez organ pierwszej instancji w wysokości 5.346,81 zł. Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji ustalił osiągnięty przez podatniczkę w 1997 r. przychód w wysokości 52.062,12 zł, a poniesione wydatki na kwotę 62.755,74 zł.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka zarzucając naruszenie art. 120-122, art. 180, art. 187-188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej Ord. pod./ zarzuciła błędne ustalenie: wysokości szacunkowych kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny opartych na wskaźniku GUS /17.927,52 zł/, a nie zeznaniu podatnika /11.000 zł/, wydatków na budowę dwóch garaży w wysokości 10.000 zł, a nie 6.838,93 zł i wniósł o jej uchylenie.
Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty podatniczki są nieuzasadnione. Podkreślił najpierw, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwanej dalej updof/, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Opodatkowaniu podlegają dochody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy w tym z "innych źródeł". Definicję "innych źródeł" zawiera art. 20 ust. 1 updof, który zalicza do nich także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a te ustala się w oparciu o sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych /art. 20 ust. 3 updof/. Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Powołane przepisy wskazują także na ciężar dowodzenia stwarzając domniemanie, iż osiągnięcie przychodu ze źródeł nieujawnionych powoduje, że ciężar dowodu przeciwnego spoczywa na tym kto to domniemanie chce obalić. To zatem podatnik ma wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów. Z tego też powodu organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa jest chybiony gdyż:
- wskazane w oświadczeniu podatnika wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny w wysokości 11.000 zł są tak niskie, że przeczą zasadom doświadczenia życiowego,
- przyjęcie wydatków na budowę garaży w zakresie 10.000 zł wynikało także z dowodów strony tyle, że podanych w postępowaniu dotyczącym 1999 r., przy czym kwota 6.838,93 zł jest w ocenie organu zaniżona,
- bezzasadne są zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej wydatków zaewidencjonowanych w 1997 r., a poniesionych w 1998 r.
- zaskarżona decyzja nie narusza prawa, także w pozostałych niezakwestionowanych przez skarżącego ustaleniach faktycznych.
W skardze do Sądu skarżąca podniósł, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli pięcioletni termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu podatkowego odwoławczego i ma to miejsce nawet wówczas, gdy decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona jeszcze przed jego upływem. Podniesiono, że zgodnie z art. 68 par. 4 Ord. pod., jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to zobowiązanie podatkowe nie powstaje. W pozostałym zakresie skargi podatnik powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie, dodatkowo podkreślając, że zobowiązanie podatkowe w sprawie powstało przed terminem przedawnienia skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatniczce przed upływem terminu przedawnienia, tj. dniem 31 grudnia 2003 r. W tym też terminie skarżąca uiściła podatek przez co zobowiązanie wygasło.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przyjął, że zaskarżona decyzja nie narusza zarówno przepisów postępowania podatkowego jak i prawa materialnego.
Podkreślił, że skoro termin do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. został zachowany zgodnie z art. 68 par. 4 Ord. pod., to wówczas zaczyna biec zgodnie z art. 70 par. 1 Ord. pod. termin przedawnienia tego zobowiązania wynoszący pięć lat. Okoliczność, że organ odwoławczy wydał decyzję po dniu 31 grudnia 2003 r. nie ma istotnego znaczenia skoro wcześniej nastąpiła zapłata podatku /art. 59 par. 1 pkt 1 Ord. pod./.
Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że są one chybione. Zgodnie bowiem z art. 180 par. 1, art. 188 Ord. pod. organ nie ma obowiązku przeprowadzania każdego dowodu, lecz tylko takiego, który jest istotny dla rozstrzygnięcia. Wniosek dowodowy dotyczący nieujęcia przy ustalaniu za 1997 r. dochodu, wydatków z faktur zaewidencjonowanych w tymże roku, a poniesionych w 1998 r. został trafnie nieuwzględniony albowiem podatnik nie miał pewności co do istnienia takich zdarzeń, nie wskazywał, nawet w przybliżeniu kontrahentów, a dokumentacja księgowa przeanalizowana przez organy nie budziła wątpliwości co do terminu zapłaty. Z kolei co do niezasadności przyjęcia wydatków na utrzymanie rodziny w kwocie 17.927,52 zł, a nie 11.000 zł był istotnie nieprzekonujący, gdyż podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnego wyliczenia. Okoliczność zaś, że za 1999 r. organy określiły poziom kosztów utrzymania na kwotę 9.400 zł jest chybiona, skoro w 1997 r. rodzina podatnika korzystała w większej ilości rodzajowo określonych źródeł przychodu.
Od powyższego wyroku podatniczka wniosła skargę kasacyjną "zaskarżając go w części i zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię co dotyczy przepisów art. 68 par. 4 oraz art. 180, 187 Ord. pod. w zakresie dotyczącym przedawnienia oraz przeprowadzenia dowodu i wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia".
W jej uzasadnieniu podtrzymano stanowisko, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 1997 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej została podatnikowi doręczona 5 lutego 2004 r., czyli po upływie terminu przedawnienia z art. 68 par. 4 Ord. pod. Takie stanowisko wynika z uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r. Podkreślono jeszcze, że jeżeli teza tej uchwały dotyczyła art. 70 par. 1 Ord. pod., a więc zobowiązania podatkowego, które powstało, to tym bardziej dotyczyć musi i tego zobowiązania, które jeszcze nie powstało.
W pozostałym zakresie Sąd przy analizie akt sprawy pominął treść wniosku dowodowego oraz to, że termin skutecznego domagania się przez organ podatkowy dokumentów od kontrahentów podatnika jeszcze nie upłynął, a poza tym błędne są ustalenia Sądu i organów podatkowych co do niemożliwości ustalenia terminów zapłaty faktur. Organy bowiem ograniczyły się tylko do sprawdzenia kilku kontrahentów, a sprawdzenie ich w 100% dawałoby rzeczywistą informację o wydatkach poczynionych i niepoczynionych w 1999 r.
Obowiązkiem organu było zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a nie tylko wyrywkowego jego sprawdzenia. Organ nie może ograniczyć się tylko do przeprowadzenia niektórych dowodów i kierować się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej odrzucenie, względnie o oddalenie. W jej uzasadnieniu stwierdzono, że jest ona niedopuszczalna gdyż zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej mogą dotyczyć tylko zaskarżonego wyroku, a nie postępowania podatkowego. Jednakże podkreślono, że w każdym razie, przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa nie wystąpiły.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Przede wszystkim należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. To oznacza, że jest związany tak podstawami jak i wnioskami skargi kasacyjnej. Pomijając już nawet błędnie określony zakres zaskarżenia wyroku skoro Sąd skargę oddalił a to w związku ze sformułowanym wnioskiem o jego uchylenie to należy podkreślić, że wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej, że przepisy art. 68 par. 4 oraz art. 180 i art. 187 Ord. pod. są przepisami prawa materialnego jest nietrafne. Są to bowiem przepisu postępowania podatkowego. Przepis art. 68 par. 4 Ord. pod. dlatego, że ogranicza w czasie możliwość wydania decyzji wymiarowej a pozostałe określają zakres środków dowodowych możliwych do wykorzystania przez strony postępowania podatkowego /art. 180 Ord. pod./ i nakładają na organ określone obowiązku proceduralne w zakresie zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego /art. 187 Ord. pod./. Taki charakter powołanych przepisów prawa oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może ich potraktować jako przepisów postępowania albowiem, zgodnie z art. 173 par. 1, art. 176, art. 183 par. 1 p.p.s.a., podstawą zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania są przede wszystkim przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzutu naruszenia, których w skardze kasacyjnej brak. Oznaczałoby to bowiem niedopuszczalne uzupełnienie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu.
W konsekwencji więc skarga kasacyjna podlega oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.