Uzasadnienie
FSK 2362/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 lipca 2004 r., I SA/Wr 458/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpatrzeniu skargi Zofii S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. - uchylił tę decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2003 r.
Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Zofii S. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. i ustalił od tej sprzedaży podatek od towarów i usług według stawki 22 %. Kontrola podatkowa wykazała, że podatniczka, korzystająca w 2001 r. ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie prowadziła - wbrew obowiązkowi z art. 27 ust. 1 tej ustawy - żadnej ewidencji sprzedaży. Dlatego, stosownie do art. 27 ust. 2 ustawy, określono niezaewidencjonowaną sprzedaż w drodze oszacowania i ustalono podatek bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo materialne, a to przepis art. 10 ust. 1 powołanej ustawy i art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo NSA, Sąd zauważył, że gdy organ podatkowy ustala zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej, niż wynikająca z miesięcznej deklaracji podatkowej wysokości, winien to uczynić w decyzji za każdy miesiąc; z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że okresem podatkowym w podatku VAT jest miesiąc kalendarzowy, a podatek ten ma charakter podatku miesięcznego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek wydawania odrębnych decyzji podatkowych w odniesieniu do określenia bądź ustalenia podatku za poszczególne miesiące, przy czym decyzje te winny odpowiadać wymogom przewidzianym w art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Jednak jest dopuszczalne zawarcie w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących podatku za poszczególne miesiące, ale decyzja taka musi odrębnie określać za każdy miesiąc zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku. Wymieniona decyzja określiła wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 165.789,45 zł i ustaliła podatek w łącznej kwocie 29.896 zł, również jej uzasadnienie nie zawierało rozliczenia podatku za poszczególne miesiące. Zdaniem Sądu, jeżeli nie byłoby możliwe odniesienie konkretnego rozliczenia do konkretnego miesiąca, organ podatkowy winien rozliczyć wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży określonej w drodze oszacowania na poszczególne miesiące i dokonać ustalenia podatku VAT w stosunku do każdego z tych miesięcy. Sąd uznał, że organ odwoławczy, rozpoznając sprawę w wyniku odwołania, nie zwrócił uwagi na tę nieprawidłowość, utrzymując w mocy decyzję I instancji. Natomiast, ustosunkowując się do zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i zastosowanych przepisów prawa materialnego i procesowego. Następnie przytoczył i wyjaśnił treść przepisów art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług... oraz powołując się na art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz literaturę przedmiotu i orzecznictwo NSA, zauważył, że jeżeli brak jest określenia przez ustawodawcę metody szacunku, to jej wybór jest pozostawiony organom podatkowym. Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, iż skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły złożone przez skarżącą oświadczenie, w którym przyznała, że "w latach 2001-2002 ewidencji utargów nie prowadziła ani żadnej innej ewidencji sprzedaży"; nie prowadziła jej również w 2003 r. /"nie wiedziałam, że taką ewidencję muszę prowadzić"/. Prawidłowo także organ II instancji uznał za niewiarygodną przedłożoną w postępowaniu odwoławczym ewidencję zawartą w załączonym zeszycie. Sąd także uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania w związku z odmową przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania strony oraz świadka - pracownika skarżącej. Ponadto Sąd stwierdził, że skarżąca nie kwestionowała metody zastosowanej do oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży, a Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w tym zakresie.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, powołując się na art. 173 par. 1, art. 174 pkt 1 i art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił "naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 par. 1 pkt 1 poprzez uwzględnienie skargi pomimo, iż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w przepisie tym wymienionych".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w orzecznictwie jest utrwalony pogląd, iż ustalenie przez organ podatku od towarów i usług w sposób określony w art. 27 ust. 2 ustawy o VAT jest swoistego rodzaju sankcją stosowaną za niedopełnienie wynikającego z ustawy obowiązku. Zastosowanie normy tego artykułu nie oznacza jednak, że strona stała się automatycznie "czynnym" podatnikiem tego podatku, obligowanym wypełniać ściśle określone w ustawie obowiązki w tym m.in. wynikające z art. 10 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd też - w ocenie skargi kasacyjnej - skoro podatniczka w kontrolowanym okresie nie była obowiązana dokonywać rozliczeń podatku VAT za okresy miesięczne, bowiem korzystała ze zwolnienia podatkowego, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż zawarcie w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących podatku VAT za cały rok stanowi uchybienie skutkujące bezwzględną koniecznością uchylenia całego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Ponadto, wydane rozstrzygnięcie jest rozstrzygnięciem o charakterze konstytutywnym, co oznacza, że skutki podatkowe nim ustalone powstają dopiero z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi; termin płatności podatku wynosi natomiast 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Wynika więc z tego, że bez względu na obraną metodę dokonania rozliczenia za 2001 r. - w jednej bądź dwunastu decyzjach - skutki są jednakowe, zarówno co do wielkości, jak i daty ich powstania. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uchylenie przez Sąd przedmiotowej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza przepis art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego brzmienia wynika, że sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu. W niniejszej sprawie - zdaniem Dyrektora Izby - uchylenie decyzji obu instancji ze wskazanego przez Sąd powodu w żaden sposób nie wpływa na ostateczną sytuację podatniczki; wywołuje jedynie skutek w postaci konieczności ponownego wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygnięć za ten okres /tym razem dwunastu/, a w wyniku wydania kwestionowanego wyroku zostanie więc jedynie wydłużone postępowanie podatkowe. Na marginesie wskazano, że podjęte rozstrzygnięcie uniemożliwia wykonanie wyroku tego samego Sądu /oddalającego skargę/ - w sprawie I SA/Wr 459/04, dotyczącej określenia Zofii S. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Reasumując, w ocenie skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zachodziły przesłanki wymagane przez ten przepis do uwzględnienia skargi, w szczególności nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia prawa materialnego bądź też przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zofia S., odpowiadając na skargę, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, podkreślając, że w podstawie kasacyjnej nie wskazano, jakiej ustawy dotyczy powołany art. 145 par. 1 pkt 1.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie a art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, czyli na naruszeniu przepisów postępowania w postaci przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 tej ustawy. Co prawda - jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - w petitum tej skargi wskazano art. 145 par. 1 pkt 1, nie przytaczając ustawy, w której przepis ten jest zawarty, to jednak w uzasadnieniu podano, że chodzi o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:
a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wynika zatem z brzmienia tego przepisu, że określa on jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego przez organ administracji publicznej; wymienia on /a także punkty 2 i 3 tego paragrafu oraz następne przepisy art. 146-151/ jedynie czynności, które sąd winien wykonać w zależności od przesłanek zawartych w innych przepisach /por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 409/. Jeżeli zatem wnoszący skargę kasacyjną organ administracji publicznej kwestionuje zastosowanie tego przepisu przez sąd, uważając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia nie doszło do naruszenia prawa materialnego, powinien przede wszystkim jako podstawę kasacyjną wskazać naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czyli podstawę z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast, gdy organ administracji publicznej uważa, że wojewódzki sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie z powodu błędnego przyjęcia, że organ dopuścił się naruszenia prawa procesowego, powinien jako podstawę kasacyjną - oprócz tego przepisu, czyli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b lub c" - wskazać odpowiednie przepisy procedury administracyjnej. Oznacza to, że przepis art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.
W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie wskazano, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną oznaczoną literami /a/, b/ lub c// punktu 1 paragrafu 1 art. 145, chodzi Dyrektorowi Izby Skarbowej. Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zakwestionowano w niej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o konieczności oddzielnego rozliczenia i ustalenia /na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., a nie globalnie za wszystkie miesiące tego roku, jak to uczyniły organy podatkowe; Sąd uznał, że w ten sposób doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 10 ust. 1 wymienionej ustawy /na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał także art. 26 tej ustawy/. Jednakże, aby skutecznie zakwestionować stanowisko sądu pierwszej instancji co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego, skargę kasacyjną należy oprzeć na podstawie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Również w sytuacji, gdy - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego - stwierdzone przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy /co także można wywnioskować z uzasadnienia skargi kasacyjnej, chociaż w konkluzji uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzono, że w jej ocenie nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia prawa materialnego/, konieczne jest przytoczenie podstawy kasacyjnej w postaci naruszenia prawa materialnego, a nie tylko przepisu postępowania w postaci art. 145 par. 1 pkt 1 /na dodatek bez sprecyzowania, o którą z wymienionych w tym punkcie jednostek redakcyjnych oznaczonych literami chodzi/, jak to uczyniono w rozpatrywanej skardze kasacyjnej; powołując ten przepis, należało w skardze kasacyjnej powiązać go z zarzutem dotyczącym naruszenia odpowiednich przepisów prawa materialnego.
Należy przy tym podkreślić, że wynikająca z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, ograniczającej się w rozpatrywanej sprawie do podstawy z art. 174 pkt 2 tej ustawy, nie pozwala na odniesienie się sądu kasacyjnego do kwestii dotyczących ewentualnego naruszenia prawa materialnego.
Na koniec należy zauważyć, że jako przepisy naruszone przez organy podatkowe zostały wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny także art. 210 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, będące przepisami proceduralnymi /nazwane przez ten Sąd mylnie przepisami prawa materialnego, przy czym nie można wykluczyć, że wynika to z niewłaściwej redakcji sformułowania zawartego w uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym jest mowa o tych przepisach/, nie uzasadniając bliżej, na czym to naruszenie miało polegać. Jednakże w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie postawiono żadnych zarzutów.
Z powyższych względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.