Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 lipca 2004 r., III SA 832/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "PPC" Powszechne Towarzystwo Emerytalne S.A., obecnie "P." Powszechne Towarzystwo Emerytalne S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4 pkt 2, art. 70 par. 1 i art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31.12.2002 r., (...) określającą "PPC" Powszechne Towarzystwo Emerytalne S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. oraz ustalającą za te miesiące kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.
Sąd podniósł, iż w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że brak legalnej definicji pojęć związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w granicach sensu użytych słów i w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny. W szczególności pojęcie "reprezentacja" nie musi odnosić się do "okazałości, wystawności", a odnosi się "do dobrego reprezentowania firmy", które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników. Za takim znaczeniem pojęcia "reprezentacja" przemawia także użycie w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy, w drugiej części koniunkcji pojęcia "reklamy". W pojęciu tym mieści się zachwalanie zalet firmy czy też sprzedawanych przez nią towarów. Formą takiego zachwalania może być odpowiedni wygląd pracowników firmy. Najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru lub usługi. Źródłami reklamy jest stosowanie przez producenta i sprzedawcę wszelkich form i środków oddziaływania na nabywcę mających na celu intensyfikację sprzedaży oraz każdy przekaz zmierzający do promocji sprzedaży albo innych form korzystania z towarów i usług.
Sąd podzielił pogląd, że obowiązek podatkowy związany z przekazaniem towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, o którym mowa w powołanym wyżej art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT, nie jest uzależniony ani od rodzaju towaru przeznaczonego na potrzeby reprezentacji i reklamy, jego wartości ani od ilości, ani też od formy, w jakiej czynność przekazania na potrzeby reprezentacji /reklamy/ jest realizowana.
W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, poza sporem pozostawał fakt, iż strona skarżąca zakupiła parasole, koszulki i długopisy zaopatrzone w logo podatnika, od których to towarów nie zadeklarowała należnego podatku od towarów i usług. Spór dotyczy kwalifikacji tych towarów w świetle przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te bowiem obejmują przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług na równi ze sprzedażą towarów, o której mowa w art. 2 ust. 1.
Sąd stwierdził, iż w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał towary te zakwalifikowano jako mające charakter reprezentacyjno-reklamowy. Argumenty podniesione w skardze w tym zakresie nie stanowią uzasadnienia do zmiany stanowiska w rozpoznawanej sprawie. Stanowisko to Izba Skarbowa szczegółowo uzasadniła, a przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena nie przekracza granicy swobodnej oceny dowodów.
Skargą kasacyjną z dnia 23 września 2004 r. zaskarżono powyższy wyrok w całości i wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,
- zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu wskazano, że spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawnej przekazania i zużycia przez spółkę towarów w postaci parasoli, koszulek oraz długopisów opatrzonych nadrukiem nazwy/logo spółki. Zdaniem spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niewłaściwie skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podarku od towarów i usług. W sytuacji, w której brak było przystanek do zakwalifikowania działań spółki polegających na przekazaniu przedmiotowych towarów jako mających na celu reprezentację i reklamę, Sąd uznał, iż przekazanie przedmiotowych towarów powinno podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Podniesiono, że brak ustawowych definicji pojęć takich jak "reklama", "reprezentacja" czy "informacja handlowa", zaś ustalenie faktu, iż dane działanie ma na celu reklamę, reprezentację czy też tylko informację może nastręczać w praktyce trudności. Wskazano, że oprócz nazwy spółki, nadruki na parasolach nie zawierały żadnych informacji o zakresie usług spółki ani haseł reklamowych, a nie można mówić o reklamie jeśli nie występują jakiekolwiek słowne lub graficzne elementy wartościujące, zachwalające produkty lub usługi danej firmy.
Stwierdzono, że nadruk logo spółki na parasolach i podkoszulkach pełnił rolę stricte informacyjną /szyldu informacyjnego/,w celu zasygnalizowania, że przy stanowisku ta, a nie inna osoba uprawniona jest do udzielania informacji o oferowanych przez podmiot usługach, przedstawienia jego oferty oraz zawierania w imieniu tego podmiotu umowy. Pracownicy musieli być ubrani w koszulki z nazwą funduszu, gdyż w przeciwnym razie klienci nie zidentyfikowaliby ich jako osoby, z którymi można zawrzeć umowy ubezpieczenia. Koszulki pełniły rolę specyficznego ubrania roboczego. Użyte przez spółkę towary miały na celu umożliwienie prowadzenia sprzedaży usług poza siedzibą spółki i w tym kontekście brak jest podstaw do twierdzenia, że przekazanie przedmiotowych towarów miało na celu reprezentację albo reklamę.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, o opodatkowaniu czynności przekazania/zużycia na potrzeby reprezentacji /reklamy/ nie przesądza sam charakter przekazywanych/zużywanych towarów lecz cel jakiemu one służą, tj. reprezentacja i reklama podatnika. Ten sam towar może zostać w jednych okolicznościach uznany za służący celom reklamowym/reprezentacyjnym, a w innych za służący odmiennym celom. Opodatkowane w podanej sytuacji powinny być tylko te czynności, które są świadomie wykorzystywane na potrzeby reprezentacji i reklamy. Działania spółki polegające na wyposażeniu prostego stolika turystycznego w ochronę przed słonecznym skwarem czy też niepogodą oraz na zobowiązaniu obsługujących dane stanowiska pracowników funduszu do nałożenia jednakowych podkoszulek z nadrukiem logo spółki trudno jest, w ocenie strony skarżącej, uznać za mające na celu budowanie szczególnie korzystnego wizerunku tego podmiotu, czy też umacnianie jego marki przez wywieranie dobrego wrażenia. W kwestii długopisów z firmowym nadrukiem, wskazano, iż przeważająca część podmiotów gospodarczych dokonuje zakupu i przekazania podobnych długopisów z nadrukiem logo lub nazwy firmy na rzecz swoich pracowników, a zasadniczą cechą reprezentacji jest skierowanie na zewnątrz - na potencjalnego klienta, kontrahenta. Ponadto przedmiotowe długopisy służyły do podpisywania umów i nie zostały przekazane pracownikom/akwizytorom w celu ich rozdawania.
Autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż Sąd w sposób niewłaściwy zastosował art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwalifikując przekazanie opisanych przedmiotów jako przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy, gdyż wskazany wyżej przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania za podstawę oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje stan faktyczny przyjęty przez Sąd I Instancji.
Stosownie do treści art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.
Powyższe unormowanie prawne nie definiuje pojęcia reprezentacji. Z tego względu w orzecznictwie określenie zakresu działania przepisów następuje przy pomocy wykładni. Podstawową wykładnią w prawie podatkowym jest wykładnia językowa.
W "Małym Słowniku Języka Polskiego" pod redakcją E. Sobol /Warszawa 1997 r, s. 780/ obok definicji reprezentacji jako przedstawicielstwa, wskazuje się, że w języku potocznym reprezentacja to wystawność życia, okazałość, zwłaszcza z chęci popisania się przed kimś. Pisze się o dbałości o reprezentację. Z kolei w "Słowniku wyrazów obcych" pod redakcją J. Tokarskiego /Warszawa 1988 r. s, 644/ reprezentacja to wystawność życia, okazałość w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną danej osoby.
Przedstawione wyżej przykładowe definicje nie oddają w pełni istoty wydatków na reprezentację i wskazują na szczególny, wyjątkowy, wykwintny i zwracający uwagę charakter wydatków. A zatem sięganie jedynie do prostej wykładni językowej nie jest wystarczające aby zrozumieć istotę wydatków związanych z reprezentacją.
B. Brzeziński i M. Kalinowski uważają za reprezentację działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowanie i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów /B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1996 r. s. 143/.
Dla celów podatkowych pojęcie reprezentacji należy więc wiązać z prezentowaniem podatnika w stosunkach z innymi podmiotami w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.
Takie rozumienie tego pojęcia wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 stycznia 1998 r., SA/Sz 1994/96, w którym uznano wydatki na kawę, herbatę i dekorację biura jako typowe wydatki na reprezentację.
W innym wyroku / z dnia 21 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1963/97/ Sąd uznał za wydatki na reprezentację wydatki związane z organizacją wycieczki dla kontrahentów, przyjmowaniem przedstawicieli kontrahentów, wręczaniem im upominków.
W orzecznictwie sądowym przyjmuje się także, iż odzież, która utraciła charakter odzieży osobistej z uwagi na opatrzenie jej dla pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy np. przez umieszczenie logo, stanowi wydatek na reprezentację.
Z orzecznictwa sądowego można wyprowadzić pogląd, iż użyte w prawie podatkowym pojęcie reprezentacji nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a raczej do dobrego prezentowania się firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania kontrahentów.
W świetle tak ukształtowanego pojęcia reprezentacji należy uznać, iż Sąd I instancji nie popełnił błędu kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem materialnym.
Towary użyte przez stronę skarżącą w postaci parasoli, koszulek i długopisów z logo firmy mieszczą się w wyżej ustalonym pojęciu reprezentacji.
Dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego nie może zostać uwzględniony.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.