Uzasadnienie
FSK 2367/04
- Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA 956/03, oddalił skargę Marty S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 marca 2003 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 18 grudnia 2002 r., w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy darowizny części ułamkowej nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż aktem notarialnym z dnia 11 września 1999 r. Alicja S. dokonała na rzecz Marty S. darowizny udziału 19/24 zabudowanej nieruchomości położonej w S. Organy uznały, iż podana do aktu wartość udziału tej nieruchomości odbiegała od wartości rynkowej wobec czego wezwały strony umowy do jej podwyższenia. W związku z brakiem zgody na podwyższenie wartości udziału tej nieruchomości, Urząd Skarbowy powołał biegłego, który działając w trybie art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 2004 nr 142 poz. 1514/ /dalej ustawa podatkowa/, dokonał oględzin nieruchomości oraz ustalił jej wartość. Stanowiła ona, dla organu podatkowego, podstawę opodatkowania ułamkowej części udziału w darowanej nieruchomości. W zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji, Izba Skarbowa stwierdziła, iż zastosowane przez biegłego metody uważane są za najbardziej odpowiednie do wyceny wartości rynkowej nieruchomości, stosownie do art. 7 i 8 ustawy podatkowej. Uznała ona także, iż w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie ulgi wynikającej z art. 16 ustawy podatkowej, gdyż w treści aktu notarialnego Marta S. nie zadeklarowała zamiaru zamieszkania w będącym przedmiotem darowizny budynku. Również w toku postępowania podatkowego strona nie wystąpiła o zastosowanie przedmiotowej ulgi. Izba uznała wreszcie, iż pełnomocnikowi strony organ podatkowy zapewnił pełną możliwość korzystania z dostępu do akt sprawy w trybie art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ /dalej Ordynacja podatkowa/.
- W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w trybie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Przepisu wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ /dalej przepisy wprowadzające/, skargę oddalił. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż ulga o której mowa w art. 16 ustawy podatkowej może zostać zastosowana w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o jej zastosowanie wraz z deklaracją dotyczącą spełnienia wszystkich określonych w ustawie warunków. W rozpoznawanej sprawie, w treści aktu notarialnego, notariusz obliczając należny od darowizny podatek nie wyłączył z podstawy opodatkowania wartości nabytej części budynku wobec braku wniosku o zastosowanie przedmiotowej ulgi i deklaracji o spełnieniu przez Martę S. wszystkich warunków określonych w art. 16 ustawy podatkowej. Wniosek taki nie wpłynął również w trakcie postępowania podatkowego.
Rozpoznając zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej, sąd I instancji stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym organy nie mają obowiązku informowania stron o okolicznościach faktycznych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ani też o okolicznościach prawnych danej sprawy podatkowej. Informacje udzielane stronie mogą dotyczyć, w postępowaniu podatkowym, jedynie przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.
W dalszej kolejności sąd I instancji argumentował, iż Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkowała się w sposób szczegółowy do zarzutów dotyczących ustalonej przez biegłego, dla celów podatku od spadków i darowizn, wartości rynkowej nabytej nieruchomości. Obdarowana w wyniku nabycia w drodze darowizny udziału w nieruchomości, stała się właścicielką całego gruntu wraz z zabudowaniami, gdyż w 1995 roku nabyła pozostałą część tej nieruchomości. Za niezrozumiały, zdaniem sądu I instancji, należało uznać zarzut ustalenia wartości budynku wbrew normom wyrażonym w art. 16 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy zasad ustalania powierzchni użytkowej budynku wyłącznie dla potrzeb ulgi, która w rozpoznawanej sprawie nie była zastosowana. Przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu darowizny do podstawy opodatkowania miały zastosowanie normy art. 7 i 8 ustawy podatkowej, co miało miejsce w zaskarżonej decyzji.
Sąd uznał za bezzasadny także zarzut rażącego naruszenia przez organy podatkowe, z powodu niezastosowania wobec pełnomocnika skarżącej, kary porządkowej określonej w art. 262 par. 5 Ordynacji podatkowej z powodu nieudostępnienia biegłemu nieruchomości celem dokonania oględzin. Z treści tego przepisu wynika możliwość wymierzenia kary, zatem odstąpienie od jej wymierzenia nie może stanowić rażącego naruszenia tego przepisu.
- W skardze kasacyjnej z dnia 15 września 204 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./, pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
1/ nieważność postępowania sądowego /art. 183 par. 2 pkt 4 p.p.s.a./ z uwagi na obrazę art. 46 par. 1 ustawy dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. nr 98 poz. 1070 ze zm./ w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, ponieważ w wydaniu orzeczenia brali udział dwaj sędziowie innego sądu i asesor, 2/ nieważność postępowania sądowego /art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a./, z uwagi, iż korespondencja w toku postępowania podatkowego była doręczona pełnomocnikowi na inny adres /obraza art. 154 par. 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 8 i 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071/ /dalej Kpa/ oraz art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, 3/ rażące naruszenie art. 7 i 8 ustawy podatkowej mające wpływ na orzeczenie, przez przyjęcie, wbrew prawidłowo poczynionym ustaleniom, iż wartość rynkowa nieruchomości jest wartością tego samego rodzaju co wartość udziału w nieruchomości, 4/ rażące naruszenie przepisów art. 121 par. 2 i art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa, mające wpływ na treść orzeczenia przez przyjęcie, iż organ podatkowy ma obowiązek udzielać informacji i wyjaśnień przepisów podatkowych jedynie na wniosek podatnika, 5/ obrazę art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez nieodliczenie od podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej budynku będącego przedmiotem darowizny.
Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż zaskarżony wyrok zapadł w składzie dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz asesora Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co jest sprzeczne z przepisami prawa i powoduje, zgodnie z treścią art. 183 par. 2 pkt 4 p.p.s.a., nieważność postępowania. Z treści wyroku nie wynika, czy sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego byli w chwili orzekania sędziami przeniesionymi do sądu wojewódzkiego na podstawie art. 94 przepisów wprowadzających czy też byli sędziami delegowanymi do pełnienia obowiązków w sądzie wojewódzkim w trybie art. 95 par. 1 tej ustawy. W ocenie pełnomocnika skarżącej, sentencja zaskarżonego wyroku powinna uwidaczniać nie tylko tytuł zawodowy poszczególnych sędziów orzekających w sprawie ale także ich aktualny status.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił również sądowi I instancji, iż twierdzenie, że organ podatkowy nie ma obowiązku udzielania informacji stronom z urzędu, lecz na wniosek strony, jest sprzeczne z przepisami obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej do sądu decyzji organu II instancji, to jest art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej znowelizowanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, stanowiącym, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.
W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w postępowaniu przed organami podatkowymi zostało naruszone prawo do obrony skutkujące nieważnością postępowania, stosownie do art. 183 par. 2 pkt 5 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła, iż udzielając pełnomocnictwa zastrzegła by korespondencję kierować na jej adres. W przypadku gdyby zapis ten budził wątpliwości, organ podatkowy powinien był wyjednać stanowisko podatnika w tej sprawie, stosownie do treści art. 8 i 9 Kpa oraz art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik skarżącej argumentował także, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy miał obowiązek zastosować ulgę, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, zostały bowiem spełnione wymienione w tym przepisie przesłanki, oraz że błędnie organ podatkowy jak i sąd I instancji stwierdził, iż w akcie notarialnym skarżąca miała obowiązek zadeklarować zamiar zamieszkania w budynku będącym przedmiotem darowizny. Ustawa podatkowa nie wskazuje bowiem iż "nie wlicza się do podstawy opodatkowania na wniosek podatnika". Z tej przyczyny, oczekiwanie organu podatkowego na wniosek nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie, co w rozpoznawanej sprawie skutkowało rażącym naruszeniem przez sąd I instancji przepisu art. 16 ustawy podatkowej.
W skardze kasacyjnej zarzucono także sądowi I instancji rażące naruszenie art. 7 i 8 ustawy podatkowej poprzez uznanie, iż skoro podatnik w drodze darowizny udziału w nieruchomości stał się właścicielem całej nieruchomości to obliczenia biegłego dotyczące wartości całej nieruchomości również powinny dotyczyć całości gruntu oraz jego zabudowań. Biegły, w ocenie pełnomocnika skarżącej, był zobowiązany dokonać wyceny przeciętnej ceny rynkowej jedynie 19/24 części udziału w nieruchomości, a nie wyceny nieruchomości według ceny rynkowej oraz następnie, uzyskaną wartość pomniejszyć o 5/24.
- Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy odnieść się do zarzutu nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z powodu nieprawidłowego, zdaniem skarżącej, składu sądu administracyjnego I instancji. Przepis art. 183 par. 1p.p.s.a. stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W treści par. 2 tego artykułu enumeratywnie wymienia się przypadki nieważności postępowania, zaliczając do nich m.in. w punkcie 4 sprzeczny z przepisami prawa skład sądu orzekającego. Nie dotyczy to jednak sytuacji podniesionej przez stronę skarżącą.
Zasady funkcjonowania sądów administracyjnych zostały unormowane w ustawie Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Jednak nie wszystkie zagadnienia dotyczące funkcjonowania sądów administracyjnych zostały uregulowane w tej ustawie. W myśl art. 29 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie, do których należy skład sądu w wojewódzkich sądach administracyjnych, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych. Przewidują one w art. 46 par. 1 tej ustawy, że w składzie sądu może brać udział tylko jeden sędzia innego sądu. Są to rozwiązania prawne docelowe. Natomiast rozwiązania na okres przejściowy zawarte w art. 93 przepisów wprowadzających przewidziały, że osoby powołane na stanowisko sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów dotychczasowych pozostają sędziami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to jednak zachowanie przez tych sędziów tytułu i statusu oraz wszelkich uprawnień należnych sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz nie stanowiska sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei stosownie do art. 94 par. 1 tej ustawy, w okresie trzech miesięcy od daty wejścia w życie ustawy ustrojowej, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, po zasięgnięciu opinii Kolegium tego Sądu, mógł przenieść sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś z mocy art. 95 par. 1 delegować sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do wojewódzkich sądów administracyjnych, do czasu powołania odpowiedniej liczby sędziów tych sądów i w okresie nie dłuższym niż dwa lata.
W składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pierwszej instancji w dniu 1 lipca 2004 r., a więc w okresie, o którym mowa wyżej i w warunkach, gdy odpowiednia liczba sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie była jeszcze powołana, zasiadało dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Byli to dwaj sędziowie delegowani oraz asesor Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wykładnię art. 46 Prawa o ustroju sądów powszechnych, który z mocy art. 29 Prawa o ustroju sądów administracyjnych stosuje się nie wprost, lecz odpowiednio, w zestawieniu z art. 95 par. 1 przepisów wprowadzających, skłania do przekonania, że użyte w pierwszym z tych przepisów określenie "sędzia innego sądu" nie obejmuje sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego delegowanych na zasadach i w warunkach określonych w tym ostatnim przepisie. Odpowiednie stosowanie przepisów Prawa o ustroju sądów powszechnych polega bowiem w szczególności na uznaniu za prawidłowe składów orzekających Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, powołanych zgodnie z wymaganiami stanowiącego lex specialis przepisu art. 95 par. 1 przepisów wprowadzających. Zatem zarzut dotyczący naruszenia prawa w sposób określony w art. 183 par. 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prowadzący do nieważności postępowania, uznać należy za nieusprawiedliwiony. Zauważyć przy tym należy, że analogiczna sytuacja zachodzi na tle art. 94 par. 1 przepisów wprowadzających, co oznacza, że sędziowie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeniesieni na stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego także nie mogą być traktowani jako "sędziowie innego sądu" w rozumieniu Prawa o ustroju sądów powszechnych. Sędziowie ci bowiem mają wprawdzie status sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale zajmują stanowiska sędziów wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Odnosząc się natomiast do zarzutu nieważności postępowania sądowego na podstawie art. 183 pkt 5 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż został on w istocie sformułowany pod adresem organów podatkowych. Nie dotyczy on natomiast postępowania sądowego. Adresatami norm art. 154 par. 2 podobnie jak art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej są organy prowadzące postępowanie podatkowe. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nie mógł również naruszyć art. 7 i art. 8 ustawy podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie mógł on przyjąć, iż wartość rynkowa nieruchomości jest wartością tego samego rodzaju co wartość udziału w nieruchomości. Obowiązki, na które wskazuje wnoszący skargę kasacyjną w zakresie przyjmowania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych obciążają organy podatkowe, a nie sąd administracyjny.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 121 par. 1 i par. 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa należy stwierdzić, iż sąd również ich nie stosował. Wobec tego sąd, którego wyrok zaskarżono nie mógł naruszyć tych przepisów. Niezrozumiały jest wreszcie zarzut naruszenia przez sąd administracyjny art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd ten, pomijając formę językową w jakiej ujęto ten zarzut, nie odliczał od podstawy opodatkowania wartości 110 m kw. powierzchni użytkowej budynku będącego przedmiotem darowizny.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.