Uzasadnienie
Decyzjami z dnia 9 lipca 2002 r. (...) oraz z 8 lipca 2002 r. (...) i z dnia 20 lutego 2003 r. (...) wydanymi na podstawie art. 231 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U nr 137 poz. 926 ze zm. /, art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "K." z siedzibą w B. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. w sprawie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące czerwiec, lipiec i listopad 2001 r. oraz wrzesień 2002 r. i październik 2002 r. nie uwzględniła zarzutów odwołania i utrzymała zaskarżone decyzje w mocy.
W ich uzasadnieniach Izba podzielając argumentację Urzędu Skarbowego stwierdziła, że podatniczka wraz z deklaracjami VAT-7 za ww. miesiące z tytułu posiadania statusu Zakładu Pracy Chronionej złożyła wnioski o dokonanie zwrotu podatku za miesiąc listopad 2001 r. w trybie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7. Wskazała, że zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6.
Urząd Skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 na rachunek bankowy prowadzącego zakład terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika /art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Z akt sprawy wynika, że spółka nie dokonała wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec lipiec i listopad 2001 r. oraz wrzesień 2002 r., co powoduje, że żądanie strony zwrotu kwoty podatku w rozumieniu art. 14a nie znajduje uzasadnienia.
Na mocy ww. przepisu art. 14a ustawy całość należnego zobowiązania podatkowego VAT wynikającego ze złożonej za dany miesiąc deklaracji VAT-7 przypadającego od zakładów pracy chronionej jest zobowiązaniem do uiszczenia na konto urzędu skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że w art. 14a ust. 6 powyższej ustawy uregulowano termin na dokonanie zwrotu podatku na rachunek bankowy tj. nie dłużej niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Izba dodała, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Urząd Skarbowy /zarówno w B. jak i w P. / nie zalegał ze zwrotem podatku od towarów i usług dla Spółki na dzień złożenia przez nią wniosków o zwrot podatków w trybie art. 14a ustawy za miesiące objęte żądaniem Spółki.
W złożonych skargach na wymienione decyzje Spółka wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 14a oraz art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie zasad działania organów na podstawie przepisów prawa i zasad zaufania do organów państwa wynikających z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że organy podatkowe błędnie interpretują przepis art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki regulacja ta nie ustanawia jako koniecznego warunku zwrotu podatku dokonania jego terminowej wpłaty. Stwierdziła, że w terminie podatnik musi złożyć deklarację wraz ze stosownym wnioskiem wyrażającym wolę skorzystania z prawa zwrotu podatku. Jej zdaniem z woli ustawodawcy, termin dokonania zwrotu podatku biegnie nie od daty złożenia wniosku, a od daty wpłaty podatku. Jeśli wpłata podatku zostanie dokonana później /wraz z odsetkami/ to przy spełnieniu pozostałych warunków prawo do zwrotu będzie przysługiwało podatnikowi. Strona powołała się na nowelę do ustawy, która to ustanawia obowiązek terminowej wpłaty podatku jako warunek zwrotu podatku. Podniosła, że przesłankę zawartą w ust. 8 art. 14a ustawy wymienia się według stanu w dniu złożenia wniosku o zwrot, i w tych dniach urząd skarbowy zalegał spółce ze zwrotem podatku. W skarżonych decyzjach Izba ogranicza się do ogólnego stwierdzenia, iż fakt ten nie istniał według materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie wymieniając dowodów tego faktu i nie odnosząc się do przedstawionych przez stronę w postępowaniu dowodów. Ponadto podniosła, że ust. 8b art. 21 ustawy wymaga z urzędu zaliczenia na poczet zaległości podatkowych kwot zwrotu podatku. Zdaniem Spółki organy podatkowe winny były w związku z tym zaliczyć na poczet zobowiązań podatkowych kwoty zwrotów podatku już następnego dnia po terminie płatności podatku, co spowodowałoby wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 czerwca 2004 r. oddalił skargi.
W uzasadnieniu Są ten uznał, że z akt sprawy wynika, że w chwili składania wniosków z dnia 25 lipca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku VAT za czerwiec 200!r, z dnia 27 sierpnia 2001 r. za lipiec 2001 r. oraz z dnia 21 grudnia 2001 r. Spółka posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług w tym także za miesiące, za które wystąpiła o zwrot podatku. Ponadto z akt sprawy wynika, że kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z deklaracji za miesiąc wrzesień i grudzień 2002 r. nie została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w myśl art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Z kolei zgodnie z ust. 6 art. 14a tej ustawy, urząd skarbowy, po sprawdzeniu czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu... Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika według Sądu pierwszej instancji, że zakład pracy chronionej ubiegający się o zwrot podatku w trybie art. 14a ustawy o VAT nie tylko nie może znajdować się w sytuacji określonej w ust. 7 to musi spełniać pozostałe warunki wymienione w tym artykule.
W rozpatrywanej sprawie jest niesporne zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że kwoty podatku VAT za miesiące czerwiec, lipiec oraz listopad zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 nie zostały przez podatniczkę wpłacone.
Również przy rozpatrywaniu tej sprawy, z dokumentów znajdujących się w aktach nie wynika według tego Sądu aby występowały okoliczności stanowiące podstawę do wyłączenia przez organ zastosowania ograniczenia prawa do zwrotu tj. zalegania ze zwrotem podatku przez Urząd Skarbowy, bowiem za takie nie można uznać gołosłownych twierdzeń podatniczki, zawartych w piśmie z dnia 5 grudnia 2001 r., iż "od 9 maja br. Urząd Skarbowy zalega ze zwrotem podatku... z tytułu okresów rozliczeniowych z 1999 roku".
Sąd ten wskazał, że pojęcie nadpłaty definiuje art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie prawa podatkowego podatkiem nadpłaconym jest podatek zapłacony nienależnie tj. gdy dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Z kolei w świetle treści art. 21 ust. 7 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd ten uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż w sprawie nie ma zastosowania, jak mylnie twierdzi strona skarżąca przepis art. 21 ust. 8b ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji urząd skarbowy nie mógł uwzględnić wniosku podatniczki w przedmiocie zwrotu na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2001 r. skoro podatniczka nie wpłaciła zadeklarowanej kwoty zobowiązania w pełnej wysokości.
Nie ma w tym większego znaczenia według tego Sądu pismo procesowe z dnia 9 czerwca 2004 r. bowiem z jego treści oraz załączników nie wynika, aby kwoty podatku zadeklarowane w deklaracjach VAT-7 zostały przez podatnika wpłacone jak również zaistniały okoliczności wyłączające zastosowanie ograniczenia prawa do zwrotu.
Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku złożyła skarżąca zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skargę tę oparła na podstawie:
I/ mającego bezpośredni związek z wynikiem sprawy naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię treści art. 14a ust. 6, ust. 7 pkt 2 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z niewłaściwym zastosowaniem art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej:
- poprzez przyjęcie, iż dla oceny zasadności wniosku o zwrot podatku ma znaczenie stan uwidoczniony w rejestrach organu podatkowego w dacie składania wniosku, a nie rzeczywisty stan prawny;
- poprzez przyjęcie, iż dla możliwości zwrotu niezbędne jest fizyczne wpłacenie kwot podatku, a nie można skorzystać z form wymienionych w art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej
II/ naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, poprzez nie ustalenie jej stanu faktycznego, który to obowiązek wynika z art. 141 par. 4 ustawy -prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazując na powyższe, wniosła o: 1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2/zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie błędnie zinterpretował treść art. 14a ust. 6, ust. 7 pkt 2 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz nie wziął pod uwagę treści art. art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż stronie nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 14a, gdyż w dniu składania wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w art. 14a ust. 1 strona posiadała zaległości podatkowe.
Sąd oceniając zasadność wniosku złożonego na podstawie art. 14a dokonał wykładni tego przepisu i stwierdził, że znaczenie prawne przy ocenie tego wniosku ma stan wynikający z rejestrów organów podatkowych, a nie rzeczywisty stan prawny istniejący w dniu składania wniosku.
Według autora skargi kasacyjnej rolą Sądu było zbadanie rzeczywistego stanu prawnego, a nie tylko wynikającego z rejestrów urzędów podatkowych, co możliwe było przy dokonania całościowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W zebranym materiale dowodowym znajdowały się pisma podatnika i dokumenty, z których wynikało, min., że niekorzystne dla podatnika decyzje organów podatkowych zostały uchylone. Stan prawny wynikający m.in. z prawomocnych decyzji organów podatkowych wskazuje jednoznacznie na to, że podatnik w dniu składania przedmiotowego wniosku nie posiadał żadnych zaległości podatkowych, a dodatkowo to Urząd Skarbowy zalegał ze zwrotem podatku wobec podatnika.
Zdaniem skarżącego treść art. 14a ust. 7 pkt 2 dotyczy zaległości podatkowych realnie /rzeczywiście/ istniejących w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu, a nie tylko zaległości podatkowych, których rzekome istnienie wynika z treści nieprawomocnych decyzji, które potem zostają uchylone. Także kwestia zalegania przez Urząd Skarbowy ze zwrotem podatku, o której mowa w art. 14a ust. 8 dotyczy rzeczywistego stanu prawnego, a nie wynikającego tylko z danych organu podatkowego I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, iż z akt sprawy wynika, że spółka nie dokonała wpłaty za miesiąc grudzień, bezpodstawnie nie zastosował treści art. 59 par. 1 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa nie tylko poprzez wpłatę podatku na konto organu, ale także wskutek innych, przewidzianych w tym przepisie zdarzeń.
Obowiązkiem Sądu, było zbadanie stanu faktycznego sprawy, w tym okoliczności istnienia, bądź nieistnienia zaległości podatkowych lub uprawnienia do zwrotu podatku. Wspomniany obowiązek Sądu wprawdzie nie wynika wprost z ustawy, jednak poza wszelkimi wątpliwościami można wywieść go z treści art. 141 par. 4 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten bowiem obliguje Sąd do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu orzeczenia. Skoro więc Sąd ma przedstawić stan sprawy, to wcześniej winien go ustalić.
Autor skargi kasacyjnej ponadto podniósł, iż z treści art. 106 ww. ustawy wynika, iż "po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi." Wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest do ustalania stanu faktycznego sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do treści art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2002 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6a. Przepis ten określa podmiot uprawniony do zwrotu podatku. Jest nim zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwrotu podatku przysługuje tym podmiotom, gdy podatek ten wiąże się z ich działalnością. Ponadto zwrot podatku przysługuje na podstawie wskazanego wyżej przepisu, gdy podatek ten uprzednio został wpłacony. Wskazuje na to wykładnia gramatyczna tego przepisu. W przepisie tym jest bowiem mowa o prawie do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku Zwrot podatku może mieć miejsce tylko wówczas, gdy podatnik wcześniej ten podatek uiścił. Ze sposobu sformułowania ust. 6 art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że ustawodawca nie dopuszcza możliwości skorzystania przez podatnika z przywileju określonego w tym przepisie w sytuacji, gdy nie wpłacił on uprzednio zadeklarowanej kwoty zobowiązania w pełnej wysokości. Przepis ten zawiera więc jeden z koniecznych warunków do otrzymania zwrotu podatku.
W sprawie tej są różne stany faktyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył bowiem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy dotyczące miesięcy, w których skarżąca wpłaciła zadeklarowane zobowiązanie podatkowe, jak i sprawy, dotyczące miesięcy, w których zobowiązanie to nie zostało przez skarżącą uiszczone w momencie wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku. W przypadku miesięcy, co do których skarżąca nie uiściła zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające, iż z tych przyczyn skarżącej nie przysługuje zwrot podatku ze względu na wcześniejsze wywody jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione., w takiej bowiem sytuacji nie ma potrzeby badania, czy skarżąca miała zaległości podatkowe, czy też nie. Sąd pierwszej instancji w tym przypadku nie mógł więc naruszyć art. 14a ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te dotyczą bowiem przypadków występowania zaległości podatkowych.
Nie jest zasadny w tej sytuacji zarzut naruszenia art. 59 par 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. /. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał do czego w tej konkretnej sprawie naruszenie tego przepisu miałoby się sprowadzać. Poza ogólnym stwierdzeniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu podatku autor skargi kasacyjnej nie podał o jaki zwrot podatku w tym przypadku chodzi oraz jaki to ma wpływ na ustalenie Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie spełniła podstawowego warunku do zwrotu podatku określonego w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazywane na rozprawie kasacyjnej okoliczności usunięcia z obrotu przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi postanowień organów podatkowych o przedłużeniu terminu zwrotu podatku miały miejsce 28 marca 2003 r. Okoliczności te nastąpiły już po złożeniu wniosku o zwrot podatku, a wobec tego dla oceny, czy podatek wynikający z zeznania został przez skarżącą zapłacony nie mają znaczenia.
Inna jest natomiast sytuacja w przypadku miesięcy, co do których skarżąca wpłaciła zadeklarowany podatek, a Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielając stanowisko organów podatkowych uznał jednak, że skarżąca nie spełniła dodatkowego warunku do zwrotu podatku, określonego w art. 14 ust. 7 pkt 2 ustawy wskazanej wyżej bowiem posiadała zaległości podatkowe.
Przepis ten wprowadza rzeczywiście dodatkowy warunek do zwrotu podatku. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1 występują określone lub stwierdzone przez organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa; dotyczy to również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólników spółek nie będących osobami prawnymi.
Należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe kwestii zaległości podatkowej nie zbadały. Nie można bowiem wbrew temu co przyjęły organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji uznać, by wystarczającą podstawą do przyjęcia, że zaległości podatkowe istniały była adnotacja pracownika organu podatkowego. Ani z tej adnotacji nie wynika czego dotyczyły te zaległości, ani też z czego one wynikały. Trudno w tej sytuacji było ocenić zarzut skarżącej, że w rzeczywistości zaległości nie istniały.
Trafnie wobec powyższego autor skargi kasacyjnej zarzuca, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie ustaliły, czy na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku u skarżącej występowały zaległości w podatkach skutkujące ze względu na wskazane wyżej przepisy pozbawieniem skarżącej prawa do zwrotu wpłaconego podatku.
Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika również dokładnie w jakich miesiącach skarżąca podatek wynikający z deklaracji uprzednio wpłaciła. W tej mierze uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera w sobie sprzeczności.
Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z 30 sierpnia -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 270 ze zm./ orzec jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, 205 par. 2 i 3 i 209 wskazanej wyżej ustawy.