Wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2372/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 16 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "O." Spółki z o.o. w P.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Po 944/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Maria Dożynkiewicz (spr.)
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi "O." Spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 1 marca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o zwrot podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "O." Spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Spółka z o.o. "O." ZPChr w P. złożyła, 23 marca 2001 r. w Urzędzie Skarbowym P.-G. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec i październik 2000 r., zakończonego decyzjami ostatecznymi. Decyzje te wydano, gdyż podatnik w dniu złożenia poszczególnych wniosków o dokonanie zwrotów, o których mowa w art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ posiadał zaległości m.in. w podatku dochodowym /art. 14a ust. 7 pkt 2 ww. ustawy/. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 25 października 2001 r. (...) odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznych odmawiających dokonania zwrotu stwierdzając, iż w sprawach zakończonych tymi decyzjami nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Spółka złożyła odwołanie, w którym w niosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem skarżącego podstawę do wznowienia postępowania stanowił:

• art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję;
• art. 240 par. 1 pkt 7 tej Ordynacji, gdyż decyzja wydana została na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Według odwołującej w przedmiotowej sprawie położono zbyt duży nacisk na znaczenie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, a mniejszy na ocenę treści wniosku w kontekście art. 240 par. 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej.

Spółka zwróciła ponadto uwagę na fakt, iż w decyzji wydanej w innej sprawie Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. w identycznym stanie faktycznym uznała argumenty strony skarżącej.

W powoływanej sprawie organ podatkowy uznał, że w dniu złożenia wniosku u podatnika istniały zaległości stanowiące dochód budżetu państwa, lecz w związku z faktem uchylenia decyzji określającej zaległość i umorzeniem postępowania w sprawie organ uznał, iż zaległości tych na dzień złożenia wniosku nie było.

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 1 marca 2002 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

Zdaniem organu odwoławczego nietrafny jest zarzut dotyczący sprzeczności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami Ordynacji podatkowej oraz wykładni rozszerzającej art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z ww. przepisu wynika, iż prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, jednakże prawa tego nie stosuje się u podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa /art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy/. Zatem dla wznowienia postępowania istotne znaczenie ma stan faktyczny występujący w dniu złożenia poszczególnych wniosków przez stronę. W dniu złożenia wniosków o dokonanie zwrotów Spółka posiadała zaległości podatkowe z różnych tytułów.

Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione jest powołanie przez stronę jako "nowego dowodu" lub "nowej okoliczności faktycznej" /stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania/ uchylenie przez Izbę decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym powodującą w konsekwencji likwidację w sposób ostateczny zaległości ze skutkiem wstecznym. Uchylenia decyzji w zakresie podatku dochodowego za 1995 r. przez organ II instancji nie spełnia ww. kryteriów, bowiem decyzja Izby Skarbowej w P. została wydana w terminie późniejszym, a mianowicie 15 stycznia 2001 r. Zatem nie istniała i nie obowiązywała w dniu wydania przez Urząd Skarbowy P.-G. poszczególnych decyzji w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług. W świetle przepisu art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zdarzenia występujące po dacie złożenia wniosków o zwrot nie mają znaczenia dla oceny zasadności takiego wniosku przez organ podatkowy.

Wobec powyższego nie nastąpiły okoliczności będące nowym dowodem, czy nowym faktem w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Podobnie - według Izby Skarbowej - bezpodstawne jest żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu podstawą wznowienia postępowania może być okoliczność wydania decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Decyzje Urzędu Skarbowego nie zostały oparte na innej decyzji organu, która została następnie uchylona. Decyzja określająca zaległość w podatku dochodowym nie stanowiła podstawy do wydania przez organ I instancji decyzji o odmowie zwrotu. Istotne znaczenie miało istnienie zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Decyzje odmawiające zwrotu podatku od towarów i usług oparte zostały na prawie materialnym tj. na art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług i nie uwzględniały stanu prawnego wynikającego z decyzji dotyczących podatku dochodowego. Skoro podatnik na dzień złożenia wniosków posiadał zaległości, urząd skarbowy nie miał podstaw do dokonania zwrotu.

Odnośnie twierdzenia, iż Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w K., w identycznym stanie faktycznym uznała pogląd prawny strony za uzasadniony, organ odwoławczy zauważył, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi nie było faktu uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, lecz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Wobec tego w przypadku Spółki "O." zaległości za 1995 r, istniały do dnia wydania decyzji organu II instancji.

W skardze do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji, przytaczając argumenty zawarte w odwołaniu.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu będąc właściwy do rozpoznania tej skargi wyrokiem z 18 marca 2004 r. skargę oddalił.

Sąd ten wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepisów ust. 1-6 tego artykułu nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Z brzmienia przepisu wynika więc, że jakakolwiek zaległość w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa wyłącza możliwość skorzystania przez zakład pracy chronionej z uprawnienia określonego w art. 14a ust. 1 ustawy. Przepis ten sformułowany jest jednoznacznie.

Według tego Sądu prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie jest "nowym dowodem" ani "nowa okolicznością faktyczną" uchylenie decyzji określającej zaległość w podatku dochodowym /art. 240 par. 1 pkt 5/.

Nie można również uznać, że decyzje o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług zostały wydane na podstawie innej decyzji organu, która została następnie uchylona /art. 240 par. 1 pkt 7/.

Prawidłowo wobec tego organy podatkowe zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznały, że w przedmiotowej sprawie podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia jest brzmienie art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skoro więc w dniu składania wniosków skarżąca Spółka posiadała zaległości, organ podatkowy nie miał podstaw do dokonania zwrotu.

Faktu późniejszego uchylenia decyzji określających zaległość, nie można oceniać jako przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma bowiem brzmienie przepisu prawa materialnego.

Wobec nie stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego jak i procesowego, skargę jako nieuzasadnioną Sąd ten oddali na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku złożyła skarżąca zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrokowi temu zarzuciła naruszenie:

przepisów postępowania: art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 w związku z art. 240 par. pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 327/ oraz przepisów prawa materialnego: art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez jego błędną wykładnię.

Wskazując na powyższe zarzuty wniosła:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o uwzględnienie skargi,
2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w przedmiocie rozpoznania skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym w kwocie 21.615 zł.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił dotychczasowy stan faktyczny stwierdzając, że stanowisko Sądu Administracyjnego, iż nie wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania zakończonego prawomocną decyzją jest nieuprawnione. Wprawdzie uchylenie przez organ drugiej instancji decyzji określającej zaległość podatkową nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ale stanowi podstawę w rozumieniu art. 240 par. 2 pkt 5 tej ustawy.

Okoliczność uchylenia decyzji Inspektorów Kontroli Skarbowej ujawnia okoliczność wskazującą na to, iż ustalenie zaległości przez organy podatkowe budzi wątpliwości. Wyrok Sądu Administracyjnego narusza wobec tego zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ w postępowaniu nie wyjaśniono, czy powstała /w świetle decyzji Izby Skarbowej w P. uchylającej decyzje Inspektorów Kontroli Skarbowej/ nowa okoliczność istniejąca w chwili wydania decyzji lecz nie znana organowi rozstrzygającemu, a mianowicie okoliczność, że przesłanki, na podstawie których ustalono zaległości podatkowe, nie były wystarczające do uznania, że zaległość rzeczywiście istnieje.

W przypadku, gdy w czasie rozstrzygania przez organ podatkowy wniosku o wznowienie postępowania /w sprawach zakończonych wydaniem ostatecznych rozstrzygnięć/ powoływanych decyzji Inspektorów Kontroli Skarbowej nie było już w obrocie prawnym, to występowanie zaległości podatkowej powinno być samodzielnie ustalone przez organ rozpatrujący kwestię zwrotu podatku od towarów i usług.

Fakt wydania nieostatecznej decyzji, określającej wysokość zaległości podatkowej zaległości tej nie kreuje. Jest natomiast tylko i wyłącznie wyrazem poglądu organu pierwszej instancji na temat jej występowania. Fakt wydania takiej decyzji nie znaczy, że zaległość rzeczywiście istnieje.

Zaległość podatkowa, o której mowa w art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym to zaległość obiektywna, a nie wynikająca z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja uchylająca oznacza, że Urząd Skarbowy poczynił wadliwe ustalenia i kwestia wysokości zwrotu podatku wymaga ponownego zbadania. Autor skargi kasacyjnej powołał się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z 29 kwietnia 2003 r. III SA 2528/01 - ONSA 2004 Nr 1 poz. 42.

Ze względu na powyższe według autora skargi kasacyjnej wyrok Sądu Administracyjnego oddalający wniosek skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem prawomocnej decyzji, pozbawiony był podstaw prawnych i wynikał z błędnej wykładni przepisów powołanych postępowania.

Za błędne również autor skargi kasacyjnej uważa stanowisko Sądu Administracyjnego dotyczące istnienia zaległości w chwili składania przez skarżącą wniosków o zwrot podatku od towarów i usług. Zaległość podatkowa powstaje z mocy prawa, zaś decyzja określająca zaległość ma jedynie charakter deklaratoryjny. W przedmiotowej sprawie w chwili złożenia przez skarżącą wniosków o zwrot podatku od towarów i usług istniały decyzje określające zaległość podatkową. Decyzje te jednak zostały uchylone i wyeliminowane z obrotu prawnego, co oznacza, że według organów podatkowych /potwierdzonych decyzją Izby Skarbowej/ w chwili składania wniosków nie istniała zaległość podatkowa u skarżącej. Powyższe potwierdza również reguła, że faktu wydania decyzji określającej zaległość podatkową /zwłaszcza faktu wydania decyzji nieostatecznej/ nie można utożsamiać z zaległością podatkową. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi skargi kasacyjnej są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Cechą charakterystyczną skargi kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę granicami skargi kasacyjnej / art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Związanie to oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być więc brane pod uwagę z wyjątkiem takich, które skutkują nieważnością postępowania / art. 183 par. 1 i par. 2 wskazanej wyżej ustawy./.

Oceniając, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć przy tym na uwadze istotę funkcji sądów administracyjnych, która w myśl art. 1 par. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz.U. nr 153 poz. 1269/ polega na sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Podobnie funkcje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 3 par. 1 tej ustawy sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W powołanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności decyzji organu, poprzez zakwestionowanie sposobu stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, regulujących jego obowiązki w zakresie kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie stosuje przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, kontroluje jedynie, czy przepisy te nie zostały naruszone przez organy administracji w tym przypadku przez organy podatkowe.

Przy braku w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowego, który kwestionowałby prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny co do zgodności z prawem decyzji organu podatkowego również zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezprzedmiotowy.

Skoro skarga kasacyjna będąca przedmiotem rozpoznania nie wskazuje, by doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowego przy wykonywaniu przez ten Sąd jego funkcji dotyczącej badania legalności decyzji organu podatkowego, to uznać należy, że skarga ta pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3 oraz art. 209 wskazanej wyżej ustawy.