Uzasadnienie
FSK 2373/04
Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Zakładów "P." S.A. w P. na decyzje Izby Skarbowej w R. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. Wyrok ten poprzedzały decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 27 maja 2002 r. dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2000 r. jak również dodatkowego zobowiązania w tym podatku za powyższe miesiące. W decyzjach tych organ II instancji uchylił wcześniejsze decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w R. i powołując się między innymi na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wywiódł, że trafne były ustalenia Inspektora co do braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktury z dnia 27 listopada 2000 r. za usługi marketingowe wynikające z umowy holdingowej zawartej z firmą "D.", gdyż usługi te nie były wykonane. Podobna ocena spotkała wydatki poniesione w związku z zawartą umową o współpracy. Jak stwierdził organ II instancji strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które świadczyłyby, że "D." realizowała umowy a ponadto zeznania przesłuchanych świadków przekonują, że umowa holdingowa jak i umowa o współpracy nie zostały zrealizowane. Organ podatkowy podniósł także w tym zakresie, że nie zmieniły powyższej oceny zeznania Grzegorza Z., który był pracownikiem jednej ze spółek działających w grupie holdingowej a nie reprezentował firmy "D.".
W konsekwencji organ II instancji wywiódł, że zawarte umowy miały charakter czynności pozornej a ich celem było wyprowadzenie środków finansowych ze spółki skarżącej na rzecz "D.".
W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca podniosła, że wydatki marketingowe stanowią koszt uzyskania przychodu a przesłanką odmowy uznania takiego wydatku za koszt nie może być brak osiągniętego przychodu. W ocenie skarżącej pominięto szereg okoliczności świadczących o tym, że przedmiotowe umowy były realizowane. Dowodem na to były w ocenie skarżącej istniejące, niepodpisane umowy restrukturyzacyjne, opracowania dotyczące strategii zmian, projektów umów wielkość sprzedaży oraz wykaz klientów. Skarżąca wyjaśniła też, że G. Z. mieszkał na terenie Niemiec na stałe, co uzasadnia brak konieczności tworzenia tam filii czy biura. Podniosła, że dla jego zeznań nie ma znaczenia, że był pracownikiem jednej ze spółek działających w grupie holdingowej.
W uzasadnieniu wyroku, o którym mowa na wstępie sąd administracyjny I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do tego, że zasadnicza kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu umów zawartych z firmą "D." stanowią koszty uzyskania przychodu. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wydatki poniesione z tytułu umów marketingowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Wywiódł, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na podstawie faktury z dnia 29 września 2000 r. skorygowanej w dniu 7 grudnia 2000 r. oraz faktury z dnia 7 grudnia 2000 r. wystawionych przez firmę "D." decydujące znaczenie miało pismo Grzegorza Z. z dnia 8 grudnia 2000 r., z którego wynika, że wypłacone mu wynagrodzenie wraz z odstąpieniem od założenia przedstawicielstwa w Niemczech nie mogło zmierzać realnie do uzyskania przychodu przez skarżącą. Wskazuje na to również pismo skarżącej z dnia 30 marca 2001 r., na podstawie którego skarżąca odstąpiła od umowy ze skutkiem natychmiastowym, wobec niewywiązywania się z obowiązków przez kontrahenta.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych także w zakresie wydatków z tytułu faktur z dnia 27 listopada i 7 grudnia 2000 r. z tytułu usług marketingowych. Uznał, że te wydatki również nie mogły realnie zmierzać do osiągnięcia przychodu, gdyż strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na to, aby firma "D." podejmowała jakiekolwiek działania mogące wpłynąć na zwiększenie przychodu u skarżącej. Sąd zwrócił również uwagę na powiązania osobowe między spółką skarżącą i jej kontrahentem gospodarczym tj. tożsamość niektórych członków organów obu firm i na podstawie całokształtu powyższych okoliczności wywiódł, że celem zawartych umów marketingowych, /z którymi wiązały się sporne wydatki/ nie było uzyskanie przychodu, lecz uzyskanie stosownego źródła przychodu dla osób zajmujących eksponowane stanowiska w organach skarżącej spółki.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie przez wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w związku ze świadczeniem usług marketingowych w związku z nieuznaniem ich za koszty uzyskania przychodu. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się bezpośrednio do usług marketingowych wywiedziono, iż usługi marketingowe ze swej istoty nie muszą przynieść wymiernych pod względem materialnym efektów i stąd wydatki na te usługi stanowią koszty uzyskania przychodu. W ocenie autora skargi kasacyjnej wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu zawartych umów o współpracy i holdingowej były racjonalne. Wydatki były ponoszone w związku ze świadczeniem usług i nie dotyczyły konkretnego rezultatu. Wynagrodzenie nie było uzależnione od rezultatu, lecz zostało określone ryczałtowo, zaś same usługi nie muszą koniecznie prowadzić do osiągnięcia przychodu mimo, że w tym celu są poniesione. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Jedyny zarzut pod adresem zaskarżonego wyroku sądu I instancji przedstawiony w skardze kasacyjnej dotyczy w istocie sfery faktów, a nie zastosowanego przepisu prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika bowiem, że skarżący upatruje niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w tym, że sąd I instancji idąc śladem organów podatkowych zakwestionował wywodząc, że strona skarżąca nie udowodniła, że tym celem było osiągnięcie przychodów.
Innymi słowy strona skarżąca nie uzasadniła, jak tego wymaga przepis art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w czym upatruje niewłaściwość zastosowania wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego.
Zasadnicza linia sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie przebiegała konsekwentnie wokół zagadnienia celu, jakiemu służyło poniesienie określonych wydatków w ramach szeroko pojętych usług marketingowych.
Strona skarżąca konsekwentnie zwalcza stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez sąd I instancji, iż w toku postępowania nie udowodniono, że owym celem było osiągnięcie przychodu równie konsekwentnie twierdząc, że taki właśnie był cel ich poniesienia. Ustalenie celu określonego zachowania podatnika, a więc ustalenie kierującego nim zamiaru ma niewątpliwie skomplikowany charakter, gdyż wymaga prześledzenia procesów decyzyjnych oraz szeroko pojętej motywacji istniejących w dacie podjęcia wyboru metody zachowania. Z cała pewnością jednak, jak zasygnalizowano powyżej, kwestie te należą do sfery faktów a nie stosowania danego przepisu prawa. Dopiero przecież prawidłowe ustalenia stanu faktycznego daje podstawę do zastosowania prawa materialnego. Jednak okoliczności i ustalenia faktyczne mogą być zwalczane w toku postępowania kasacyjnego jedynie poprzez zarzut naruszenia prawa procesowego i to tylko wówczas, jeśli owo uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozumieć należy wskazanie przez stronę jedynie mylnego rozumienia przepisu /błędna wykładnia/, albo jego zastosowania do sytuacji nieodpowiadającej hipotezie przepisu /niewłaściwe zastosowanie/.
Jak wyżej wskazano ustalenia faktyczne mogą być skutecznie zwalczane wyłącznie w drodze zgłoszenia zarzutów o charakterze procesowym.
Nie tracąc z pola widzenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a., który mylnie zakłada, że sąd administracyjny stosuje, w ramach sądowej kontroli legalności aktów administracji publicznej, prawo materialne podnieść należy, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a. sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, wobec czego nie jest uprawniony do badania trafności ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy procesowej, że dokonano ich z naruszeniem przepisów postępowania.
Innymi słowy zakres zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej powoduje, że sąd kasacyjny jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku.
Oznacza to, w szczególności, że sąd ten ma obowiązek uznać te ustalenia za trafne i na tej podstawie faktycznej ocenić zasadność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Konsekwencją przyjętej formuły skargi kasacyjnej jest więc to, że NSA nie ma uprawnień do kwestionowania ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonym wyroku i jest obowiązany przyjąć, że cel poniesienia przedmiotowych wydatków w postaci osiągnięcia przychodu nie został udowodniony przez stronę skarżącą.
W tej zaś sytuacji zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezasadny i nie może podlegać uwzględnieniu.
Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.