Uzasadnienie
FSK 2374/04
Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2004 r., I SA/Wr 204/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Zakładu Projektowania "A. B." Spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2002 r. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.
Sąd ustalił, że przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 20 grudnia 2002 r., (...) utrzymująca w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 12 lipca 2002 r., (...) w sprawie odmowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2002 r. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.
Sąd zważył, że przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w wersji sprzed 21.03.2002 r., przewidywał, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednakże na wniosek podatnika urząd skarbowy był zobowiązany do zwrotu różnicy podatku w ciągu 15 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli podatnik w ciągu 12 miesięcy przed datą złożenia deklaracji podatkowej terminowo regulował zobowiązania podatkowe. Ustawa z 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń. /Dz.U. nr 19 poz. 185/ wprowadziła inne terminy i warunki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwrot podatku podatnik może otrzymać w dwóch terminach, a mianowicie w ciągu 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7 lub na swój wniosek w ciągu 25 dni.
Sąd wskazał, że w drugiej z opisanych wyżej sytuacji, będącej przedmiotem niniejszej skargi - urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należne, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, a także z dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c i zostały przez podatnika zapłacone.
W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przepis art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług uzależnia prawo do wcześniejszego zwrotu podatku od tego, czy kwoty podatku naliczonego wynikające z deklaracji wynikały z faktur dokumentujących należności, które zostały: zapłacone w całości, zapłacone bezpośrednio na rzecz wystawcy faktury, zapłacone z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej.
Sąd stwierdził, iż prawo podatkowe nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty w całości. ale użycie przez ustawodawcę zwrotu "zapłata" w regulacji zawartej w cyt. art. 21 ust. 6a oznacza, iż warunek uprawniający do przyśpieszonego zwrotu zostanie spełniony jeśli nastąpi "przepływ pieniężny". Zapłatą nie jest zatem potrącenie /kompensata wzajemnych wierzytelności/, zwolnienie się z długu poprzez nowację czy też zapłata z pominięciem rachunku bankowego.
W przedstawionej w sprawie, w ocenie Sądu, nie nastąpiła zapłata części należności wynikającej z faktury z dnia 31.12.2001 r. (...) lecz nastąpiło księgowe rozliczenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy spółką a firmą Zakład Projektowania "A. B.".
Skoro norma prawna zawarta w art. 21 ust. 6a ustawy o VAT w sposób wyraźny stanowi o warunkach przyśpieszonego zwrotu VAT, to podatnik aby móc ubiegać się o przyśpieszony zwrot musi spełnić żądane przez ustawodawcę warunki.
Jak wykazano w zebranym w sprawie materiale dowodowym, skarżąca nie spełniała warunków określonych w ww. przepisie, a zatem nie może skorzystać z prawa przyspieszonego zwrotu różnicy podatku naliczonego w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2002 r. W przypadku Spółki ma zastosowanie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT określający termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez jednostkę. Zatem nie uprawnione jest również żądanie stwierdzenia nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z zapisem art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sąd stwierdził, iż przywołany w uzasadnieniu odwołania a następnie w skardze przepis art. 509 par. 1 Kodeksu cywilnego, z treści którego wynika, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią /przelew/, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. nie ma w sprawie zastosowania, bowiem zmiana wierzyciela w sprawie przyśpieszonego zwrotu VAT nie wchodzi w rachubę.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej z dnia 30 września 2004 r. wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku,
- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię poprzez całkowitą sprzeczność pomiędzy stanem faktycznym w sprawie a powodami oddalenia skargi podanymi w uzasadnieniu.
W uzasadnieniu wskazano, iż trafnie ustalił WSA, że Zakład Projektowania "A. B." Spółka z o.o. w O. w okresie dokonania zapłaty była spółką w organizacji, nie posiadała rachunku bankowego, bowiem dla jego uzyskania banki wymagały okazania wpisu do KRS, Regonu i NIP, a tych spółka nie posiadała - uzyskała je z końcem roku 2001 r. W okresie organizacji spółka podjęła działania zmierzające do budowy swojej infrastruktury technicznej poprzez inwestycje w sieci gazowe. Z braku własnego rachunku bankowego spółka zdeponowała własne środki finansowe na rachunku firmy "A. B.", która realizowała te inwestycje jako inwestor zastępczy. Wskazano, że na koniec 2001 r. firma "A. B." wystawiła spółce fakturę za wykonane roboty - faktura ta została zapłacona w dniu 31.12.2001 r., bezpośrednio przez spółkę, firmie "A. B." do wysokości zdeponowanych środków, a w części /30.981,77 zł/ dopiero w dniu 07.06.2002 r. po uzyskaniu przez spółkę dalszych środków inwestycyjnych /już z własnego rachunku spółki/. Stwierdzono, iż rzeczywiście zapłata nastąpiła dowodami wewnętrznymi, bo jakakolwiek inna forma bezpośredniego przekazania środków spółki wykonawcy nie była możliwa.
Podniesiono, iż pojęcie "bezpośrednia zapłata" dotyczy przeniesienia prawa do dysponowania środkami pieniężnymi jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu - w zaistniałej sytuacji doszło zatem do "bezpośredniej zapłaty".
Stwierdzono, iż prawo podatkowe nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy "zapłaty w całości", ale użycie przez ustawodawcę zwrotu "zapłata" w regulacji zawartej w art. 21 ust. 6a oznacza, iż warunek uprawniający do przyśpieszonego zwrotu zostanie uzupełniony, jeżeli nastąpi "przepływ pieniężny" /pomiędzy podmiotami/. Podkreślono, że doszło do "przepływu pieniężnego", bowiem spółka przekazała środki pieniężne zdeponowane na rachunku firmy na rzecz firmy na jej rachunku bankowym.
Skarżący podniósł, że celem tworzonego prawa jest jego społeczna użyteczność, żaden przepis nie może być traktowany instrumentalnie wbrew celowi w jakim został stworzony. Art. 21 ust. 6a ustawy o VAT miał zabezpieczać budżet przed wyłudzeniem podatku VAT w wyniku dokonanych potrąceń /kompensat wzajemnych wierzytelności/, zwolnienia się z długu poprzez nowację czy też zapłatę z pominięciem rachunku bankowego /poruszone w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu/.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o: 1/ oddalenie skargi kasacyjnej, 2/ zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podniesiono, że jak wykazano w zebranym w sprawie materiale dowodowym, skarżąca nie spełniła warunków określonych w przepisie art. 21 ust. 6a ustawy o VAT, a zatem nie mogła skorzystać z prawa przyspieszonego zwrotu różnicy podatku naliczonego w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2002 r. W związku z tym stwierdzono, iż należy uznać za nietrafne twierdzenie pełnomocnika spółki, że doszło do "przepływu pieniężnego", bowiem spółka przekazała środki pieniężne zdeponowane na rachunku firmy na rzecz firmy na jej rachunku bankowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej nie powołano żadnego przepisu prawa materialnego jako podstawy skargi.
Zarzut jest ogólnikowy i mówi o naruszeniu prawa materialnego bez wskazania konkretnej normy prawnej, której naruszenie zarzuca skarżący.
Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji /zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04/.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.
Także Sąd Najwyższy wymaga przytoczenia konkretnych przepisów jako podstawy kasacyjnej skargi /zobacz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2002 r. I CKN 960/00 - Lex nr 75346, w którym stwierdzono, że o ile wadliwość podstawy prawnej może być zarówno wynikiem uchybienia procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, to wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy przewidzianej w art. 393[1] pkt 2 Kpc wymaga przytoczenia przepisów, naruszenie których zarzuca skarżący. Dla wykazania tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do podstawy kasacji z art. 393[1] pkt 2 Kpc, lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku./.
Skoro w podstawie skargi kasacyjnej nie powołano żadnego przepisu, który Sąd I instancji miałby naruszyć, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 176 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.