Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2004 r., I SA/Wr 597/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Zakładu Projektowania "A. B." Spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 stycznia 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2002 r. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.
Sąd ustalił, że przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 24 stycznia 2003 r., (...) utrzymująca w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 października 2002 r., (...) w sprawie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2002 r. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.
Sąd zważył, że przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w wersji sprzed 21.03.2002 r., przewidywał, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednakże na wniosek podatnika urząd skarbowy był zobowiązany do zwrotu różnicy podatku w ciągu 15 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli podatnik w ciągu 12 miesięcy przed datą złożenia deklaracji podatkowej terminowo regulował zobowiązania podatkowe. Ustawa z 15.02.2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń. /Dz.U. nr 19 poz. 185/ wprowadziła inne terminy i warunki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwrot podatku podatnik może otrzymać w dwóch terminach, a mianowicie w ciągu 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7 lub na swój wniosek w ciągu 25 dni.
Sąd wskazał, że w drugiej z opisanych wyżej sytuacji, będącej przedmiotem niniejszej skargi - urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należne, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19.11.1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, a także z dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c i zostały przez podatnika zapłacone.
W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przepis art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług uzależnia prawo do wcześniejszego zwrotu podatku od tego, czy kwoty podatku naliczonego wynikające z deklaracji wynikały z faktur dokumentujących należności, które zostały: zapłacone w całości, zapłacone bezpośrednio na rzecz wystawcy faktury, zapłacone z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 Prawa działalności gospodarczej.
Sąd stwierdził, iż prawo podatkowe nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty w całości. ale użycie przez ustawodawcę zwrotu "zapłata" w regulacji zawartej w cyt. art. 21 ust. 6a oznacza, iż warunek uprawniający do przyśpieszonego zwrotu zostanie spełniony jeśli nastąpi "przepływ pieniężny". Zapłatą nie jest zatem potrącenie /kompensata wzajemnych wierzytelności/, zwolnienie się z długu poprzez nowację czy też zapłata z pominięciem rachunku bankowego.
W przedstawionej w sprawie, w ocenie Sądu, nie nastąpiła bezpośrednia zapłata należności wynikającej z faktury z dnia 1 sierpnia 2002 r., na rzecz wystawcy faktury - lecz nastąpiła na skutek zapłaty rozliczeniem zobowiązań pomiędzy "U." - wystawcą faktury a firmą będącą jego wierzycielem.
Skoro norma prawna zawarta w art. 21 ust. 6a ustawy o VAT w sposób wyraźny stanowi o warunkach przyśpieszonego zwrotu VAT, to podatnik aby móc ubiegać się o przyśpieszony zwrot musi spełnić żądane przez ustawodawcę warunki.
Jak wykazano w zebranym w sprawie materiale dowodowym, skarżąca nie spełniała warunków określonych w ww. przepisie, a zatem nie może skorzystać z prawa przyspieszonego zwrotu różnicy podatku naliczonego w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2002 r. W przypadku Spółki ma zastosowanie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT określający termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez jednostkę. Zatem nie uprawnione jest również żądanie stwierdzenia nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z zapisem art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sąd stwierdził, iż przywołany w uzasadnieniu odwołania a następnie w skardze przepis art. 509 par. 1 Kodeksu cywilnego, z treści którego wynika, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią /przelew/, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania, nie ma w sprawie zastosowania, bowiem zmiana wierzyciela w sprawie przyśpieszonego zwrotu VAT nie wchodzi w rachubę.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej z dnia 30 września 2004 r. wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku,
- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię poprzez całkowitą sprzeczność orzeczenia o oddaleniu skargi z powołaną przez Sąd argumentacją. Podniesiono, że podstawą oddalenia skargi było wskazanie na naruszenie przez skarżącego postanowienia art. 21 ust. 6a ustawy o podatku VAT poprzez dokonanie zapłaty na rachunek wskazany przez wystawcę faktury, a który nie był rachunkiem wystawcy faktury.
W uzasadnieniu wskazano, iż stanowisko Sądu jest rozbieżne z powołanym na stronie 5 uzasadnieniem. Podniesiono, że skarżący "zapłacił w całości", za pośrednictwem rachunku bankowego, należność wynikającą z faktury. Wskazano na treść warunku "zapłacone bezpośrednio na rzecz wystawcy faktury"; ta norma skierowana jest do płacącego - to on ma zapłacić bezpośrednio, czyli ze swojego rachunku swoimi środkami na rzecz wystawcy faktury.
Stwierdzono, że ustawodawca nie użył zwrotu "na rachunek wystawcy faktury", a "na rzecz wystawcy faktury", co ma całkowicie odmienne znaczenie, gdyż "na rzecz" oznacza spełnienie świadczenia wobec wierzyciela w sposób przez niego wskazany. Podniesiono, że podstawą interpretacji przepisów prawa jest przede wszystkim wykładnia językowa.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia, co wierzyciel zrobił z otrzymaną kwotą, czy np. dokonał rozliczeń ze swoimi wierzycielami.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o: 1/ oddalenie skargi kasacyjnej, 2/ zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej nie powołano żadnego przepisu prawa materialnego jako podstawy skargi. Zarzut jest ogólnikowy i mówi o naruszeniu prawa materialnego bez wskazania konkretnej normy prawnej, której naruszenie zarzuca skarżący.
Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na określeniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji /zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04/.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej.
Także Sąd Najwyższy wymaga przytoczenia konkretnych przepisów jako podstawy kasacyjnej skargi /zobacz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2002 r. I CKN 960/00 - Lex nr 75346, w którym stwierdzono, że o ile wadliwość podstawy prawnej może być zarówno wynikiem uchybienia procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, to wadliwość podstawy faktycznej jest zawsze wynikiem uchybienia procesowego, które w ramach podstawy przewidzianej w art. 393[1] pkt 2 Kpc wymaga przytoczenia przepisów, naruszenie których zarzuca skarżący. Dla wykazania tych wadliwości nie wystarczy odwołać się do podstawy kasacji z art. 393[1] pkt 2 Kpc, lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku./.
Skoro w podstawie skargi kasacyjnej nie powołano żadnego przepisu, który Sąd I instancji miałby naruszyć, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 176 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.