Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Anny N. na dwie decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia 13 lutego 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i październik 1999 r.
Anna N. prowadziła Zakład Pracy Chronionej w zakresie m.in. leasingu operacyjnego i finansowego oraz handlu samochodami. W deklaracji za marzec 1999 r. nie uwzględniła sprzedaży samochodu osobowego Daewoo Lanos, a niezależnie od tego, w wyniku błędnego księgowania, zawyżyła wartość podatku naliczonego o 169,24 zł. Z tego powodu Izba Skarbowa, korygując decyzję organu pierwszej instancji, określiła zobowiązanie podatniczki w kwocie ponad 6.000 zł wyższej od deklarowanej /47.347 zł w miejsce deklarowanej 41.228 zł/. Konsekwencje dla podatniczki okazały się jednak dalej idące niż wspomniana różnica podatku. Podatniczka - jako prowadząca zakład pracy chronionej - była bowiem zwolniona od obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Innymi słowy, nie musiała zapłacić Urzędowi Skarbowemu zadeklarowanej kwoty 41.228 zł, o ile zachowała odpowiednie warunki, w tym także warunek z art. 14a ust. 3 ustawy o VAT. Ostatnio wymieniony przepis wymagał aby podatnik przekazał na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nadwyżkę ponad kwotę stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. U Anny N. kwota ta wynosiła w marcu 1999 r. 40.950 zł, w związku z czym podatniczka przekazała na PFRON 278 zł /41.228 - 40.950 = 278/.
W świetle ustaleń organów podatkowych okazało się jednak, że podatniczka powinna zadeklarować kwotę 47.347 zł zamiast zadeklarowanej kwoty 41.228 zł, w związku z czym wysokość wpłaty na PFRON powinna być wyższa o ponad 6.000 zł /47.347 - 40.950/.
Podobny skutek wystąpił w październiku 1999 r. Podatniczka odliczyła w tym miesiącu podatek naliczony z czterech faktur otrzymanych w sierpniu 1999 r., co było sprzeczne z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Powstało zawyżenie podatku naliczonego o 422 zł. Okazało się w związku z tym, że podatniczka wpłaciła na Fundusz kwotę zaniżoną o 422 zł /iloczyn z art. 14a ust. 3 = 37.050 zł, kwota zadeklarowana 37.817 zł, na PFRON wpłacono 767 zł; należało zadeklarować 38.239 zł i wpłacić na PFRON 1.189 zł/.
Badając sprawę podatku od towarów i usług za marzec i październik 1999 r. organy podatkowe uznały, że wpłacenie zaniżonych kwot na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych spowodowało utratę zwolnienia od podatku w związku z treścią art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten w 1999 r. stanowił, że zwolnienie nie ma zastosowania, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3, na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Konsekwencją takiego stanowiska była konkluzja, że podatniczka powinna zapłacić podatek za marzec w kwocie 47.347 zł i za październik w kwocie 38.239 zł plus odsetki w wysokości zbliżonej do należności głównych.
Pogląd organów podatkowych podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podkreślając, że fakt nie przekazania odpowiedniej kwoty na Fundusz likwiduje prawo zakładu pracy chronionej do zwolnienia od podatku. Sąd powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2000 r. /III SA 3304/99 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 12 poz. 47/ oraz na pogląd wyrażony w doktrynie przez Elżbietę Liwanowską /Doradztwo Podatkowe 2000 nr 11 str. 9: Konsekwencje błędnego obliczenia przez zakład pracy chronionej kwoty podlegającej wpłacie do PFRON z tytułu podatku od towarów i usług/. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sytuacji nie zmienia okoliczność, że skarżąca dokonała wpłaty części kwoty na Fundusz. Art. 14a ustawy o VAT nie przewiduje bowiem możliwości częściowego zwolnienia, a art. 14a ust. 5 pkt 1 - w odróżnieniu na przykład od pkt 2 - nie dopuszcza częściowej utraty zwolnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że podatniczka może dochodzić zwrotu kwot wpłaconych na Fundusz. Odnosząc się natomiast do zarzutu niewspółmierności kwot określonych w decyzjach podatkowych do rzeczywistego uchybienia podatniczki stwierdził, że wyjątki od zasady powszechności opodatkowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a ustawodawca, wprowadzając ulgę, może obwarować ją dowolnie rygorystycznymi zasadami.
Pełnomocnik Anny N. wniósł w jej imieniu skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że jej autorowi chodziło o art. 14a ust. 3 i 5 wspomnianej ustawy.
W skardze kasacyjnej podniesiono, że wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok nie znajduje oparcia w dotychczasowej linii orzeczniczej NSA, a nawet pozostaje w rażącej sprzeczności z powołanym przez Sąd wyrokiem NSA z dnia 21 grudnia 2000 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że jeżeli tylko część należnej kwoty nie została przekazana na Fundusz, to niezależnie od przyczyn, które to spowodowały, jedynie ta część podlega wpłacie do urzędu skarbowego. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 31 maja 2001 r. /I SA/Gd 1852/00 - POP 2003 nr 4 poz. 118/. Jeśli zaś chodzi o pogląd Elżbiety Liwanowskiej, to zdaniem strony skarżącej nie jest on bezdyskusyjny, ani powszechnie przyjmowany.
Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że prawidłowa wykładnia art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik w ogóle nie wpłacił różnicy, o jakiej mowa w art. 14a ust.
- W sytuacji podatniczki zastosować należało art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, a sankcją winna być utrata zwolnienia jedynie w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada 30 procent kwocie zaniżenia podatku należnego lub 30 procent kwocie zawyżenia podatku naliczonego.
W konsekwencji autor skargi kasacyjnej, powołując się na art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz obu decyzji Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2002 r., a także poprzez art. 135 - poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Złożył także wniosek alternatywny o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Trafny jest zarzut naruszenia art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni tego przepisu, a co gorsza wadliwie odczytał powołany przez siebie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2000 r. /III SA 3304/99 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 36/. Pominął mianowicie zdanie drugie tezy powołanego wyroku, w którym stwierdzono, że jeżeli tylko część należnej kwoty nie została przekazana na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, to jedynie ta część podlega wpłacie do urzędu skarbowego jako należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług.
Podzielając pogląd wyrażony w zacytowanym zdaniu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym rozpatrywaną sprawę zwraca jednocześnie uwagę na wadliwość zdania pierwszego tezy omawianego wyroku. Nie jest bowiem tak, że zwolnienie od wpłat, określone w ust. 1 art. 14a nie miało zastosowania do różnicy, o której mowa w ust. 3, czyli do kwoty podlegającej przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, zwany dalej w skrócie "PFRON". Analiza art. 14a prowadzi do następujących wniosków:
Ustęp 1 omawianego przepisu jednoznacznie przesądzał, że przedmiotem zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego była różnica między podatkiem należnym a naliczonym, z zastrzeżeniem ust.
- W rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do marca 1999 r., różnica ta wyniosła 47.347 zł. Zastrzeżenie ust. 3 polegało tylko na tym, że część kwoty zwolnionej podlegała przekazaniu na PFRON. Część tę obliczało się odejmując od różnicy między podatkiem należnym a naliczonym kwotę stanowiącą iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia. W odniesieniu do marca 1999 r. część ta wynosiła 6.937 zł /47.347 - 40.950/. Obowiązek przekazania kwoty 6.937 zł na PFRON nie oznaczał wcale, że kwota ta nie była przedmiotem zwolnienia od podatku. Czym innym jest bowiem wpłata do urzędu skarbowego i czym inny wpłata na PFRON. Sama treść ust. 3, zawarta w sformułowaniu "Jeżeli kwota zwolnienia (...) jest wyższa (...)" przesądza, że przedmiotem zwolnienia była cała kwota o której mowa w ust. 1, a zatem także w części, którą należało przekazać na PFRON. Z tych względów zdanie pierwsze tezy wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2000 r. /III SA 3304/99 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 36/ było błędne.
Przechodząc natomiast do wykładni ust. 5 pkt 1 art. 14a ustawy o VAT zauważyć należy, że przepis ten stanowił, iż zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku gdy prowadzący zakład pracy chronionej nie przekazał różnicy, o której mowa w ust. 3, na PFRON. Wbrew twierdzeniom E. Liwanowskiej, na którą powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w przepisie tym nie ma mowy o "całości kwoty". Można wprawdzie argumentować, odwołując się do wykładni językowej, że matematyczny termin "różnica" oznacza konkretną kwotę i każda kwota o wartości odmiennej "różnicą" nie jest. Z drugiej jednak strony nie można pominąć ratio legis wykładanego przepisu. Jego celem było zasilenie Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Jeżeli więc prowadzący zakład pracy chronionej nie dokonał wpłaty na PFRON, o której mowa w art. 14a ust. 3, to nie korzystał ze zwolnienia stosownie do treści art. 14a ust. 5 pkt 1. Jeżeli natomiast dokonał wpłaty kwoty błędnie wyliczonej, to nie byłoby racjonalne odbieranie Funduszowi wpłaconej kwoty i pozbawianie go wpływów z przyczyn przez niego niezawinionych. Taka wykładnia byłaby sprzeczna ze wspomnianym wyżej celem art. 14a ust. 3 oraz ust. 5 pkt 1. Należy zatem przyjąć, że wyłączenie zwolnienia od podatku z przyczyn określonych w art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. obejmowało całą kwotę zwolnienia w przypadku braku jakiejkolwiek wpłaty na PFRON, natomiast w przypadku zapłaty tylko części należnej kwoty, od zwolnienia wyłączona była jedynie część nie wpłacona. W rozpatrywanej sprawie utrata zwolnienia dotyczyła za marzec 1999 r. kwoty 6.659 zł /6.937 - 278/ a za październik 1999 r. 767 zł /1.189 - 422/.
Przedstawiona wykładania, wyrażona zdawkowo także w zdaniu drugim tezy wyroku z dnia 21 grudnia 2000 r. /III SA 3304/99 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 36/ nie groziła - wbrew obawom sceptyków - celowym zaniżaniem przez podatników wpłat na PFRON. Zaniżenie takie nie przyniosłoby bowiem żadnych korzyści. To co podatnik zaniżyłby przy wpłacie na PFRON, musiałby przekazać na konto urzędu skarbowego.
Z tych przyczyn skarga kasacyjna była zasadna, choć nie miał racji jej autor, twierdząc, że podstawą rozstrzygnięcia powinien być art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Ostatnio wymieniony przepis dotyczy sytuacji, gdy w stosunku do danego podatnika zachodzą podstawy do wymierzenia sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8. Innymi słowy punkty 1 i 2 ust. 5 art. 14a opierają się na różnych przesłankach, z których każda może wystąpić oddzielnie albo też obie łącznie. Łączne wystąpienie wspomnianych przesłanek nie jest możliwe w odniesieniu do osób fizycznych z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 30/.
W rozpatrywanej sprawie skutki i zakres utraty zwolnienia od podatku wynikają wyłącznie z art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, interpretowanego w sposób wyżej przedstawiony.
Mając na uwadze, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, a naruszono jedynie prawo materialne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i w wyniku rozpoznania skargi uchylił obie decyzje Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2002 r. /art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Nie było natomiast podstaw do zastosowania art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenia decyzji podatkowych organu pierwszej instancji, jak sobie tego życzył autor skargi kasacyjnej. Art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma zastosowania w postępowaniu kasacyjnym. Merytoryczne rozpoznanie sprawy przez sąd drugiej instancji jest dopuszczalne tylko wyjątkowo, a wyjątków nie można interpretować rozszerzająco. Jeżeli więc art. 188 mówi o rozpoznaniu skargi, to należy go interpretować ściśle i nie obejmować nim innych postępowań. Trzeba pamiętać, że rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosuje odpowiednio przepisy postępowania obowiązujące przed wojewódzkim sądem administracyjnym, ale tylko w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 1 działu IV /art. 193/. Zakres uregulowania zawartego w art. 188 nie pozwala na odpowiednie stosowanie art. 135. J. Borkowski, wymieniając przepisy, które w opisanym przypadku mogą mieć odpowiednie zastosowanie, wymienił jedynie art. 145-151 /J. Borkowski: Ustawy o dwuinstancyjnym sądownictwie administracyjnym - cz. II. Monitor Prawniczy 2003 nr 8 str. 351/. Zdaniem Sądu, taka wykładnia wynika z faktu, że odesłania nie powinny mieć charakteru "piętrowego".
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku na podstawie art. 153 w związku z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z wyżej przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji na podstawie art. 200 par. 1 w zw. z art. 188 i art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wysokość kosztów zastępstwa określono zgodnie z par. 18 ust. 1 lit. "a" oraz ust. 2 lit. "b" w zw. z par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.