Postanowienie NSA z 7 października 2005 r., FSK 2385/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 7 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jarosława N.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 164/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Jarosława N. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki postanawia: odrzucić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2004 r., I SA/Gd 164/01 oddalono skargę Jarosława N. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2000 roku, (...) w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że (...) Urząd Skarbowy w G. prowadził postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika Jarosława N. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "M. - M. C., J. N., D. D.". Działania zmierzające do wyegzekwowania niewpłaconych zobowiązań z majątku spółki okazały się bezskuteczne, albowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki cywilnej "M." zostało umorzone postanowieniem z dnia 12 listopada 1997 r. (...).

W dniu 16 sierpnia 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w G. wydał decyzję (...), którą orzeczono osobistą odpowiedzialność Jarosława N. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "M. - M. C., J. N., D. D." w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1994 r. w kwocie 7.181,20 zł oraz sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 120.274,10 zł.

Od decyzji tej pełnomocnik Jarosława N. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty, ewentualnie umorzenie postępowania. Zarzucił przy tym, iż organ podatkowy pierwszej instancji naruszył postanowienia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Izba Skarbowa w G. - działając na podstawie: art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 220 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 40 ust. 1-3 i art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia 4 września 2000 r. przez pełnomocnika Jarosława N. od decyzji (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2000 r. (...), postanowiła decyzją z dnia 21 grudnia 2000 r. (...) zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy.

Pełnomocnik strony pismem z dnia 24 stycznia 2001 r. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2000 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - jako niezgodnej z prawem, orzeczenie o istocie sprawy i wstrzymanie wykonalności decyzji ze względu na słuszny interes strony. Zarzucił przy tym organom podatkowym naruszenie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 7, 8 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W piśmie procesowym z 16 stycznia 2002 r. strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją. Powołała się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/.

W piśmie z dnia 25 maja 2004 r. strona dodatkowo wniosła o umorzenie postępowania powołując się na to, że decyzja wymiarowa wobec Spółki została wydana na podstawie przepisów, co do których Trybunał Konstytucyjny w dniu 27 kwietnia 2004 r. /K 24/03/ wydał orzeczenie o ich niekonstytucyjności.

Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie wskazując na to, że skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej "M. - M. C., J. N., D. D.". Decyzją (...) z dnia 27 lipca 1995 r. (...) Urząd Skarbowy w G. ustalił spółce cywilnej "M." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Została ona utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w G. z dnia 31 grudnia 1996 r. (...). Ta ostatnia decyzja stała się ostateczna. Strona co prawda, złożyła na nią skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak Sąd tę skargę odrzucił postanowieniem z dnia 20 czerwca 1997 r. I SA/Gd 232/97.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - orzekający w niniejszej sprawie na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ - nie uwzględnił skargi, uznając ją za niezasadną.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa NSA, przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem - wydanie decyzji, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podatnik /spółka cywilna "M."/ nie jest już stroną tego postępowania, choć przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jej zobowiązania podatkowego. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Wcześniejsze ustalenia dotyczące podatnika, w niniejszej sprawie są już ostateczne i w związku z tym należy stwierdzić, że nie mogą być uwzględnione - w postępowaniu, którego dotyczy złożone odwołanie - argumenty i zarzuty strony, dotyczące wątpliwości co do: istnienia samego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i niemożności traktowania decyzji organu podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości tego zobowiązania jako prawomocnej. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało w trakcie, gdy skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej "M.". Ustawa o zobowiązaniach podatkowych mająca zastosowanie w niniejszym postępowaniu nie zawiera przepisów pozwalających na odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej ustalone ostatecznymi decyzjami i polemizowania z organem o słuszności lub nie decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego spółki.

Nie ulega wątpliwości, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania podatkowe spółki i wspólników związane z działalnością spółki /art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Wyłączenie odpowiedzialności osób trzecich jest możliwe na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze.

Formułując negatywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich ustawodawca posłużył się niedookreślonymi pojęciami "zasad współżycia społecznego" i "innych ważnych względów społeczno-gospodarczych". Są to tzw. pojęcia nieokreślone, zwane też nieostrymi lub nieoznaczonymi. Przez ich użycie ustawodawca nie upoważnia organu do decydowania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Wprowadzenie pojęć nieostrych uelastycznia jedynie treść normy prawnej, gdyż pojęcia takie nie mają z góry ściśle ustalonego znaczenia. Wykładni przepisów zawierających takie pojęcia dokonuje organ stosujący prawo każdorazowo w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Organ ma pewną swobodę przy ustalaniu treści pojęć nieokreślonych, lecz przy ocenie okoliczności sprawy nie może przekroczyć dopuszczalnej granicy swobody interpretacji tych określeń na tle danego stanu faktycznego. Sądowa kontrola decyzji wydanych na podstawie przepisów zawierających tzw. pojęcia nieostre obejmuje m.in. badanie i ocenę, czy organ prawidłowo zinterpretował te pojęcia na tle stanu faktycznego sprawy.

Analiza zaskarżonej decyzji i materiału zebranego w sprawie wskazuje, że przesłanki art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podobnych zostały w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ocenione, a wywiedzione wnioski nie budzą zastrzeżeń. Nie można zgodzić się zatem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym.

Nawiązując do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego /art. 187 Ordynacji podatkowej/. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdziału I działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy.

Odnosząc zatem powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organ podatkowy przyjął od strony oświadczenie o stanie majątkowym. Dodatkowo pozyskał również z deklaracji PIT-30 /za rok 1999/ informacje o wysokości dochodów skarżącego.

Mając na względzie zapisy art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy zobowiązany był przeprowadzić dowód mający na celu ustalenie sytuacji majątkowej oraz zdolności zarobkowania strony. Jest to związane z tym, że to właśnie normy wskazanego wyżej artykułu przesądzają o zasadności obciążenia osoby trzeciej zaległością podatnika, a przepisy następne, w tym art. 47 ust. 1 normują jedynie zakres tej odpowiedzialności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie musi zatem wynikać, czy organ podatkowy, dopatrzył się /czy też nie/ spełnienia przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności strony, w kontekście postanowień art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że postępowanie w tym zakresie i ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie może odbywać się z pominięciem interesu budżetu państwa. Reasumując, z akt sprawy, z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by w niniejszym postępowaniu zostały spełnione przesłanki z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Argumenty przedstawione przez stronę zmierzały z jednej strony do wykazania trudnej sytuacji strony /a ta okoliczność została w postępowaniu podatkowym wyjaśniona/, a z drugiej strony - do podważenia legalności decyzji wymiarowej skierowanej do Spółki, co w niniejszym postępowaniu nie jest dopuszczalne.

Uznać zatem należy, iż żaden z argumentów skargi nie podważył skutecznie legalności zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że skarga - jako niezasadna - winna zostać oddalona /art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony skarżącej - Jarosława N., wniósł o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż (...) Urząd Skarbowy w G. prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku spółki cywilnej "M. - M. C., J. N., D. D.", które następnie zostało umorzone postanowieniem z dnia 12 listopada 1997 roku (...). Zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku należy uznać za błędny. Słusznie zauważył wprawdzie Sąd Administracyjny, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób, a celem tego postępowania wydanie decyzji o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wyłączenie odpowiedzialności osób trzecich jest możliwe na podstawie art. 40 ust. 2 cytowanej ustaw. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Błędnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że cytowane przesłanki zostały w niniejszej sprawie właściwie ocenione i nie budzą zastrzeżeń. Należy bowiem podnieść, że podług wydanej przez Izbę Skarbową w G. decyzji z dnia 21 grudnia 2000 roku (...) utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2000 roku (...)skarżący obowiązany jest uiszczać zobowiązania podatkowe wymierzone na podstawie przepisów następnie uznanych za niekonstytucyjne i uchylonych. Albowiem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku K 24/03, przepis, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do M. - M. C., J. N., D. D., w następstwie którego obarczono podatkową odpowiedzialnością skarżącego, nie ma mocy obowiązującej. W związku z powyższym zasady współżycia społecznego wymagają także, ażeby wyłączyć z obrotu prawnego także decyzję wydaną w stosunku do skarżącego. Będzie to także odpowiadało względom społeczno-gospodarczym.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 178 i 180 oraz art. 181 w związku z art. 176 i art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W świetle art. 176 tej ustawy - jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 8 września 2004 r. /FSK 363/04 - ONSAiWSA 2005/2/41/ - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Brak tych warunków czyni skargę niedopuszczalną.

Badając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2004 r. należy podnieść, że w skardze tej brak wymaganego w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wskazania czy oznaczony w niej wyrok jest zaskarżony w całości, czy w części, jak również wskazania podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne - oparte na art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego przez Sąd I instancji lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten sąd prawa procesowego, w procesie kontroli legalności decyzji organów prowadzących postępowanie podatkowe. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna oraz jakiego dotyczy przepisu. Działanie takie byłoby pozbawione podstawy prawnej. To autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego, wykazując, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy /treść orzeczenia/.

W razie niespełnienia przez skargę kasacyjną tych wymagań - jak to ma miejsce w tej sprawie - nie jest możliwe merytoryczne jej ocenienie.

Brak sprecyzowania zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji oraz konkretyzacji zarzutów pod adresem określonych norm prawa materialnego lub procesowego pozbawia sąd kasacyjny możliwości jakiejkolwiek kontroli zaskarżonego wyroku.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji postanowienia.