Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Barbary K. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia 10 kwietnia 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że wskazaną wyżej decyzją organ odwoławczy, rozpoznając sprawę ponownie po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 17 lipca 2002 r. I SA/Ka 720/01 uchylającym uprzednią decyzję w tym przedmiocie, uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w J. Zdroju z dnia 10 grudnia 1999 r. i określił podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., zaległość w tym podatku wraz z odsetkami. Organ II instancji poniósł, że sąd administracyjny w cytowanym wyroku z dnia 17 lipca 2002 r. wskazał na konieczność zbadania przesłanek art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczących problematyki przerwania biegu przedawnienia oraz zakwestionował zastosowaną przez organ odwoławczy metodę ustalania dochodu osiągniętego przez podatniczkę. Odnośnie tej ostatniej kwestii sąd podkreślił, że z uzasadnienia wówczas zaskarżonej decyzji wynikało, iż organy uznały, że wysokość zaniżonego dochodu stanowi różnica między kwotą, jaką skarżąca uzyskała ze sprzedaży węgla na rzecz spółki "I.", a kwotą jaką ta spółka uzyskała z dalszej sprzedaży tego węgla. Sąd stwierdził, że ta konstatacja nie może być uznana za spełnienie ustawowego wymogu wynikającego z art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie bowiem organom podatkowym pozostawiono wybór metody szacunku, to jednak organy te maja obowiązek wnikliwego uzasadnienia przyjętej metody w szczególności wówczas, gdy metoda ta jest tak specyficzna jak w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem sądu uzasadnienie decyzji nie dostarczało odpowiedzi na kluczowe pytanie, a mianowicie, dlaczego organy przyjęły tę a nie inną metodę szacowania dochodu podatniczki. Nie wykazano też, że w realiach rynku handlu węglem w 1993 r. skarżąca mogła uzyskać ze sprzedaży bez pośrednictwa powiązanej z nią spółki "I." taki sam dochód, jaki uzyskała ta spółka.
Sąd nakazał również zbadanie istnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej, które skutkowały przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatniczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r.
W uzasadnieniu decyzji zaskarżonej ponownie do sądu administracyjnego /z dnia 10 kwietnia 2003 r./ organ odwoławczy wywiódł, że doszło do przerwania biegu przedawnienia. Podniesiono, że przedawnienie, które nastąpiłoby z upływem dnia 31 grudnia 1999 r. zostało przerwane zastosowaniem wobec podatniczki środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych oraz zajęcia ruchomości. Owe środki egzekucyjne zostały zastosowane w grudniu 1999 r., o czym powiadomiono skarżącą również przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki.
Odnośnie ustalania dochodu podatniczki organ odwoławczy podniósł, że ustalenie realiów rynkowych handlu węglem, jaki istniały w roku 1993 jest niemożliwe z powodu upływu czasu i braku dokumentacji, wobec czego poddał ponownej analizie całość zebranych materiałów dowodowych i przyjął do ustaleń dochodu podatniczki najniższe ceny węgla wynikające z tego materiału.
W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie podstawy szacowania przychodów stwierdzające, że nie ustalono uwarunkowań, w jakich dokonywała ona zakupu i sprzedaży węgla.
Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 30 ustawy z dnia 111 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym //Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdził, że niezbędne jest sprawdzenie dwóch istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Pierwsza z nich to zagadnienie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu doszło do jego przerwania w następstwie zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych podatniczki oraz zajęcia jej ruchomości oraz zawiadomieniu jej o tych czynnościach jeszcze przed dniem 1 stycznia 2000 r.
Odnośnie zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sąd I instancji podniósł, że ustaleń organów podatkowych odnośnie zaistnienia przesłanek wymienionego przepisu nie zakwestionował NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2002 r., wobec czego spór miedzy stronami dotyczy tego, czy organy prawidłowo dokonały ustalenia dochodu podatniczki i prawidłowo dokonały jego oszacowania. Sąd zauważył, że zgodnie z dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych kontroli sądowej nie podlega wybór metody szacowania jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek w postaci ustalenia dochodu. Sąd stwierdził, że organy podatkowe sprostały temu obowiązkowi, jak również podzieliły stanowisko tychże organów, co do tego, że w sytuacji zaistniałej w sprawie należy dokonywać wszelkich ustaleń na podstawie materiału dowodowego zebranego dotychczas oraz zebranego w toku uzupełniającego postępowania. Sąd zwrócił uwagę, że organy przyjęły do ustaleń najniższe ceny węgla wynikające z zebranego materiału dowodowego, a więc przyjął wariant najkorzystniejszy dla podatniczki.
W ocenie sądu I instancji zastosowana w sprawie metoda szacowania przychodu pozwoliła na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wielkości i została wnikliwie uzasadniona w zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej zarzucono powyższemu wyrokowi obrazę prawa materialnego tj. art. 70 par. Ordynacji podatkowej polegającą na nieuwzględnieniu z urzędu wygaśnięcia zobowiązania wskutek nieprzerwanego upływu okresu przedawnienia oraz błędną wykładnię i zastosowanie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie oszacowania dochodu pomimo braku uzasadnienia przyjętej metody i znacznego upływu czasu uniemożliwiającego prawidłowe zastosowanie tego przepisu.
Powyższe zarzuty skłoniły stronę skarżącą do wnoszenia o uchylenie wyroku sądu I instancji i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania za wszystkie instancje, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że orzecznictwo NSA nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że decyzja organu I instancji nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a pięcioletni termin przedawnienia dotyczy również decyzji wydawanej w II instancji. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy, w jakiej jest postępowanie. W przedmiotowej sprawie strona otrzymała deklaratoryjną decyzję organu I instancji przed upływem terminu przedawnienia tj. w grudniu 1999 r., lecz rozpoznanie odwołania nastąpiło po upływie tego terminu tj. w dniu 15 marca 2001 r. i wówczas organ II instancji orzekł merytorycznie i we własnym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 1993 r.
Autor skargi dostrzegł zagadnienie nierozważne przez sąd I instancji a dotyczące tego, czy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z 10 grudnia 1999 r., która stanowiła podstawę tytułu wykonawczego i skierowanie sprawy do rozpoznania przez organ I instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - wraz z upływem terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego biegu terminu przedawnienia nie przerywa pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego będącego skutkiem decyzji, która w wyniku postępowania odwoławczego pozbawiona została mocy prawnej. Wydanie decyzji określającej, która następnie zostaje uchylona, zdaniem skarżącego nie powoduje przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych jest usunięcie wszelkich skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.
W tej sytuacji postępowanie podatkowe w sprawie określenia zaległości podatkowej stało się bezprzedmiotowe, zatem winno zostać umorzone przez organy podatkowe po zwrocie akt z sądu administracyjnego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania.
W zakresie zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doszło w ocenie skarżącego do wykorzystania normowanej tym przepisem instytucji w sposób nieprzewidziany przez ustawodawcę. Przepis ten dopuszcza możliwość oszacowania dochodu przy zastosowaniu wyraźnie zdefiniowanej i uzasadnionej metody. Ciężar uzasadnienia przyjęcia danej metody spoczywa na organach podatkowych.
Skarżący podniósł, że powiązania ze spółką "I." nigdy nie były kwestionowane, zaś organy podatkowe odmówiły sprawdzenia cen w Zakładach Koksowniczych, które jako jedyne pozwalały na rzetelne zrealizowanie dyspozycji art. 25 ust. 2 cytowanej ustawy. W konsekwencji późniejsza próba sprawdzenia cen węgla w tychże zakładach okazała się niemożliwa z uwagi na znaczny upływ czasu i brak dokumentacji. Tak więc po stronie organów podatkowych leży przyczyna tego, że nie można było spełnić wymagań art. 25 ust. 2, a uzasadnienie dla jakiejkolwiek metody szacowania, gdy nie można ustalić ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych. Tego rodzaju działania stanowi zarazem naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej nakazującego jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższy błąd nie został wyeliminowany w toku postępowania przed sądem I instancji.
Zdaniem skarżącego to upływ czasu winien przesądzać o braku możliwości zgodnego z prawem określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zarzut dotyczący naruszenia art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej opiera się na przekonaniu strony skarżącej, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek nieprzerwanego upływu okresu przedawnienia. Zgodnie z powołanym art. 70 par. 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zatem przedmiotem sprawy jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. to rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że zobowiązanie to przedawniło się z upływem dnia 31 grudnia 1999 r. Rzecz jednak w tym, że w sprawie zaistniały okoliczności powodujące, iż termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął nieprzerwany jak wywodzi strona skarżąca.
Chociaż rację przyznać wypada autorowi skargi kasacyjnej i co do tego, że decyzja wymiarowa w podatku dochodowym ma charakter deklaratoryjny, a wydanie takiej decyzji przez organ I instancji w dniu 10 grudnia 1999 r. nie przerwało biegu przedawnienia, nie sposób tracić jednak z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, zaistniałej w sprawie a mianowicie, że zgodnie z paragrafem 4 art. 70 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Poza sporem w sprawie pozostaje zaś okoliczność, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bo w dniu 15 grudnia 1999 r. został wystawiony tytuł wykonawczy wynikający z powyższej decyzji wymiarowej zaś na jego podstawie dokonano czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych oraz zajęcia ruchomości. Dodatkowo zaś skarżąca została powiadomiona o zajęciu rachunków bankowych w dniu 23 grudnia 1999 r.
Jak wyżej wskazano oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. został przerwany przed jego upływem to jest przed upływem dnia 31 grudnia 1999 r.
Dodać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 70 par. 4 zdanie drugie po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przyjęta w omawianym przepisie formuła gramatyczna "biegnie /on/ na nowo" pozwala na uprawniony wniosek, że w zaistniałej sytuacji /zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 31 grudnia 1999 r./ przedawnienie zobowiązania ponownie rozpoczyna swój pięcioletni bieg począwszy od następnego dania po zakończeniu postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, jak długi był upływ tego terminu przed jego przerwaniem.
Nie jest także uprawnione twierdzenie, że czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona nie powodują przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pozbawione podstaw prawnych jest również twierdzenie, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych jest usunięcie wszystkich skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia.
Należy w tym miejscu wyjaśnić, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczego wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona mają moc prawną. Decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje bowiem w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym także w zakresie postępowania egzekucyjnego. Dopiero z chwilą jej uchylenia zostaje wyeliminowana z obrotu. Nie jest zatem wyeliminowana od początku /ex tunc/ i nie można zakładać stanu jej nieistnienia i braku jakichkolwiek skutków prawnych. Taki stan i taki brak skutków nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. Stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej oznaczałoby właśnie, iż nie zrodziła ona żadnych skutków i w rozumieniu prawa nie istniała.
Skoro zaś decyzja, o której mowa została w toku instancji odwoławczej uchylona a nie stwierdzono jej nieważności nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła skutków w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 par. 4 o.p.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu II instancji granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami. Zasada ta wyznacza kierunki badania zaskarżonego orzeczenia przytoczonymi podstawami.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2004 r. oparty jest na wyrażonej przez sąd akceptacji ustaleń organów podatkowych odnośnie zaistnienia przesłanek z art. 25 cytowanej ustawy, jak również zaprezentowanej przez te organy metody szacowania przychodu.
Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia, sąd II instancji bowiem nie może ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego; mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W tej sytuacji zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł doprowadzić do wzruszenia ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.