Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2004 r. I SA/Kr 18/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi ABM Spółka Akcyjna w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że w dniu 5 sierpnia 2002 r. ABM w K. /dalej "Spółka"/ wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., co uzasadniła tym, że na mocy decyzji wydanej przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w dniu 2 lipca 1998 r. (...) posiadała status zakładu pracy chronionej od dnia 25 czerwca 1998 r. do dnia 24 czerwca 2001 r.
Na status ten składały się prawa i obowiązki określone przez przepisy prawa, w tym prawo do zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej od podatku dochodowego od osób prawnych /art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1998 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./. Przepisy te zostały uchylone przez art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/.
Jednakże w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923/ Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis uchylający w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Decyzją z dnia 5 września 2002 r. (...) Urząd Skarbowy K.-P. odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzeniu nadpłaty. Zgodnie bowiem z treścią w pkt 8 uzasadnienia powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /TK 4A/2000, str. 684 i 685/, skutkiem sentencji tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej przepisów uchylających, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, lecz obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego zawierającego te przepisy o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia zgodności jego z Konstytucją, tj. regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Z tą oceną zgodziła się Izba Skarbowa w K. i decyzję z dnia 2 grudnia 2002 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej domagając się jej uchylenia ponownie odwołano się do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności podniesiono, że w glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 października 2001 r. SK 22/01 /OTK 2001 nr 7 poz. 216/ B. Wierzbowski, odnosząc się do sytuacji, gdy Trybunał ten orzekł o niekonstytucyjności przepisu dlatego, że ustawodawca uregulował jakąś dziedzinę stosunków społecznych w sposób niepełny, stanął na stanowisku, że orzeczenie o niekonstytucyjności uregulowania niepełnego /pomijającego/ oznacza, że dla organów stosujących prawo obowiązek pominięcia ustawowego pominięcia.
W art. 190 Konstytucji zakłada się bowiem podjęcie stosownych działań przez ustawodawcę jedynie w art. 190 ust. 3, jeżeli TK określi inny niż dzień ogłoszenia wyroku termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Jeżeli zaś TK z tego uprawnienia nie skorzystał, to akt normatywny traci moc z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Reguła ta odnosi się również do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność uregulowania niepełnego /pomijającego/. Skoro nie ma mechanizmu pozwalającego wyegzekwować od ustawodawcy obowiązek ustanowienia przepisu w wersji poprawionej, uwzględniającej wyrok TK, to zakładając, że Trybunał nie umieszcza skarżącego w błędnym kole, trzeba przyjąć, iż z wyroku TK wynika obowiązek organów stosujących prawo stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z powodu dyskryminującego pominięcia ściśle określonego fragmentu, tak jakby owego pominięcia nie było.
Skoro więc w orzeczeniu K 45/01 z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał ten stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe.
Nie podzielając tej argumentacji Sąd odwołał się do przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i stwierdził, że sporne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie należy do formuł rozstrzygnięć w przedmiocie "całkowitej niezgodności z Konstytucją". Tylko w takim bowiem przypadku należy wiązać skutek utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Z tego względu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. 45/01 nie uchylono mocy obowiązującej przepisów uchylających zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd zwrócił uwagę na odrębną kwestię ewentualnej odpowiedzialności Skarbu Państwa za zaniechania legislacyjne.
W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika ABM S.A. Zakład Pracy Chronionej domagając się uchylenia tego wyroku w całości zarzucono naruszenie przepisów:
- art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez przyjęcie braku zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku,
- art. 145 par. 1 ust. 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznanie jej istoty,
- art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji RP i stwierdzono, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Skoro więc Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie w jakim przepis ten nie zawierał norm przejściowych niezbędnych do zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe.
Wobec tego, iż Spółka taki status posiadała do dnia 24 czerwca 2001 r. należało przyjąć, iż do tego dnia w stosunku do niej należy stosować przepisy przejściowe, pozwalające na wyliczenie kwoty zwrotu podatku dochodowego z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych według zasad obowiązujących w 1999 r. Powołano się również na argumentację tej treści zawartą w uzasadnieniach przytoczonych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroki z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04, FSK 17/04, FSK 29/04, FSK 30/04 i FSK 31/04.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym.
W zaskarżonym wyroku zostały bowiem naruszone przez Sąd wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z dokonaniem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do określenia podstawy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych - art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów w decyzjach organów podatkowych.
W rozpoznawanej sprawie kwestie sporne sprowadzały się do oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 ogłoszony w Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923 oraz wraz z uzasadnieniem - OTK-A 2002 nr 4 poz.
- W szczególności dotyczą stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem.
W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny w pkt 2 orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów --rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty normy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował tego przepisu z systemu prawnego.
Orzekł jednak, iż w pewnym zakresie jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i wyjaśnił, jakie warunki są niezbędne aby można było uznać go za w pełni za zgodny z Konstytucją.
W uzasadnieniu wyroku stwierdzono m.in., że wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na konieczność prowadzących zakład pracy chronionej. Jednocześnie zwrócono uwagę, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych. Obok prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy dopuszczali się nadużyć podatkowych, istniały zakłady pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć.
Skutki tego orzeczenia powinny być rozpatrzone w dwóch płaszczyznach. Pierwsza, na którą trafnie zwrócił uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku określa skutek tego orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który według Trybunału Konstytucyjnego, sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione.
Organy podatkowe oraz Sąd pominęły drugą płaszczyznę dotyczącą skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości. Podstawą do formułowania w tym względzie wniosków stanowi przepis art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP. Stosownie do przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania.
Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.
Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa /por. wyroki Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 17/04 - nie publ. oraz z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 41/.
Tym samym Sąd w składzie orzekającym podzielił tezę wyrażoną w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 50 oraz Monitor Podatkowy 2005 nr 6 str. 34/. Wyjaśniając zagadnienie prawne w trybie art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podjął uchwałę o następującej treści: "Podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, które regulują instytucję nadpłaty".
Uchwała ta wprawdzie nie odnosi się wprost do regulacji związanych z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, to jednak ze względu na to, że została podjęta na tle budzącego wątpliwości w sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 i dotyczy analogicznej sytuacji podatników uregulowanej w podatku od towarów i usług ma pełne zastosowanie również dla rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych rozpoznawanej sprawy.
Kwestia nadpłaty ze strony zakładów pracy chronionej w tym wypadku jest związana z samym faktem dokonania wpłat podatku dochodowego od osób prawnych z pominięciem przysługującej im przed dniem 1 stycznia 2000 r. ulgi na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.
Wobec tego należało uznać, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej ze względu na odmowę uznania podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Błędna wykładnia powołanych przepisów w powiązaniu z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i w konsekwencji odmowa ich zastosowania w sprawie doprowadziła do tego, iż Sąd w ogóle nie badał prawidłowości ustaleń faktycznych, które ostatecznie mogły stanowić podstawę do stwierdzenia nadpłaty oraz jej wysokości. Naruszono tym samym zasadę orzekania wyrażoną w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z tych powodów stosownie do art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w K. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.