Wyrok NSA z 20 października 2005 r., FSK 2398/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 20 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 2715/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Sylwester Marciniak
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi "ZES" S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 września 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2001 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz Koncernu "E." S.A. – Oddział "ZES" kwotę 465 (czterysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 25 lipca 2002 r., (...), Wójt Gminy P. odmówił "ZES" S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-2001 od instalacji oświetlenia drogowego. Zdaniem organu pierwszej instancji ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ korzystają budowle dróg publicznych, a nie infrastruktura drogowa, do jakiej należy oświetlenie dróg.

W odwołaniu od tej decyzji "ZES" S.A. podniósł, że ze zwolnienia od podatku od nieruchomości korzystają nie tylko budowle dróg publicznych, ale także grunty zajęte pod te drogi wraz z pasami drogowymi, natomiast w definicji, zawartej w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /Dz.U. 2000 nr 71 poz. 838 ze zm./ do pasa drogowego zalicza się również urządzenia techniczne związane z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 30 września 2002 r., (...), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. W ocenie organu odwoławczego oświetlenie drogi służy właścicielowi /"ZES"/ do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie pełni również funkcji zabezpieczenia ruchu na drodze publicznej, ponieważ gdyby tak było, zasady usytuowania i korzystania z niego określone byłyby w przepisach prawa regulujących ruch na drodze publicznej. Poza tym utrzymywanie urządzeń zabezpieczających ruch należy do obowiązków zarządcy drogi /art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych/, a oświetlenie jest utrzymywane przez "ZES". Instalacje oświetlenia drogi zlokalizowane są wprawdzie w pasie drogowym, ale nie stanowią jego części, oświetlenie służyć może poprawie bezpieczeństwa na drodze publicznej, a nie zabezpieczeniu ruchu na niej.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. "ZES" S.A. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku.

Zdaniem skarżącego poprawa bezpieczeństwa ruchu, czemu służy oświetlenie drogi, ściśle wiąże się z zabezpieczeniem ruchu. Natomiast z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, by zwolnienie od podatku od nieruchomości było powiązane z kryterium podmiotowym i dotyczyło jedynie budowli, gruntów i urządzeń stanowiących własność zarządcy drogi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który rozpoznał sprawę na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r., I SA/Gd 2715/02, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy P. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że instalacja oświetlenia drogi jest budowlą, a więc na jej właścicielu ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast - o ile budowla taka położona jest w pasie drogowym i związana jest z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu, podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Określenie położenia budowli oświetlenia drogowego wymaga w każdym przypadku dokonania ustaleń faktycznych, natomiast związek budowli z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu wyjaśnić należy w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie /Dz.U. nr 43 poz. 430/. par. 109 tego rozporządzenia zalicza urządzenia oświetleniowe do technicznego wyposażenia dróg, wskazuje również, że droga powinna być oświetlona ze względów bezpieczeństwa i określa miejsca, które powinny być oświetlone. W konsekwencji należy uznać budowle oświetlenia dróg za element składowy drogi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych i podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Skarżący uiścił podatek nienależny, a więc odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła z naruszeniem art. 73 par. 1 w związku z art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., polegającą na przyjęciu, że budowle instalacji oświetlenia drogowego stanowiące własność skarżącego podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego za budowlę drogi publicznej nie można uznać budowli, która położona jest w pasie drogowym i powiązana jest z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu, jeśli nie jest ona własnością właściciela drogi. Przyjęcie poglądu wyrażonego w wyroku Sądu prowadziłoby do uznania za podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości np. oświetlonych tablic reklamowych czy szyldów. Ponadto stanowiłoby niedopuszczalną interpretację rozszerzającą przepisu ustawowego o charakterze wyjątkowym i uprzywilejowanie podmiotu, prowadzącego działalność gospodarczą /sprzedaż energii elektrycznej/.

SKO wskazało również, że instalacje oświetlenia dróg budowane są z reguły przez właściciela drogi, a następnie nieodpłatnie przekazywane "ZES", który w ten sposób powiększa swój majątek i możliwości uzyskiwania dochodów. Ponadto powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2004 r., SA/Sz 2918/02, w którym uznano, że zwolnienie od podatku od nieruchomości instalacji oświetlenia dróg nie przysługuje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest trafny zarzut dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2001. Rację ma wprawdzie autor skargi kasacyjnej, że wykładnię zawartego w tym przepisie pojęcia budowli drogi publicznej należy rozpocząć od zdefiniowania sformułowania "droga publiczna" oraz że definicji tej należy poszukiwać w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych /Dz.U. nr 14 poz. 60 ze zm./1, zwanej dalej w skrócie "u.d.p.". Jednakże myli się wspomniany autor, gdy twierdzi, że nie można definiować drogi publicznej w oderwaniu od treści art. 2a tejże ustawy. Ostatnio wymieniony przepis określa jedynie, czyją własność stanowią poszczególne kategorie dróg publicznych. Własność nie jest natomiast kryterium, od którego zależy zakwalifikowanie danej drogi do dróg publicznych. Decyduje o tym wyłącznie jej funkcja w sieci drogowej, która pozwala zaliczyć ją do jednej z czterech kategorii dróg, oraz możliwość korzystania z niej przez każdego /art. 1 i 2 u.d.p./.

Niezależnie od tego zauważyć należy, że skoro w stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że przedmiotowe instalacje oświetlenia drogowego znajdują się przy drodze publicznej, to rozważania na temat definicji drogi publicznej są w tym konkretnym wypadku zbędne.

Rozważając natomiast treść pojęcia budowli drogi publicznej na tle art. 7 ust. 1 pkt 3 p.o.l., zgodzić trzeba się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że warunkiem wystarczającym do przyjęcia zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, jest położenie budowli w ciągu pasa drogowego oraz jej powiązanie z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Rozważane zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Omawiany przepis nie wymaga, aby pas drogowy, zdefiniowany w art. 4 pkt 1 u.d.p. oraz wchodzące w jego skład elementy, w tym także urządzenia techniczne, należały do tego samego właściciela. Warunku takiego nie zawiera również wspomniany art. 4 pkt 1 u.d.p. Należy także zauważyć, że w okresie objętym rozpoznawaną sprawą, pojęcia "droga" i "pas drogowy" używane były w art. 4 pkt 1 u.d.p. zamiennie. Pod pojęciem budowli drogi publicznej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 p.o.l. należało zatem w latach 1998-2001 uważać każdą budowlę spełniającą przesłanki wymienione w art. 4 pkt 1 u.d.p., leżącą w granicach pasa drogowego. Instalacje oświetlenia drogowego spełniają definicję budowli i są zlokalizowane w pasie drogowym.

Zagadnienie to było już rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1058/02 - ONSA 2004 nr 2 poz. 65/, który uznał, iż budowle oświetlenia dróg publicznych jako urządzenia techniczne służące bezpieczeństwu ruchu na drogach stanowią element składowy drogi i podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając niniejszą sprawę podziela przedstawione wyżej stanowisko. Instalacje oświetlenia drogowego mieszczą się w pojęciu budowli dróg publicznych, gdyż są urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Na gruncie par. 109 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie /Dz.U. nr 43 poz. 430/ urządzenia oświetleniowe zostały zaliczone do wyposażenia dróg, a droga powinna być oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu. To rozwiązanie prawne w połączeniu z usytuowaniem spornych instalacji w pasie drogowym /drodze/ wystarcza do przyjęcia zwolnienia tych instalacji z podatku od nieruchomości. Wykładnia przepisów proponowana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest niezgodna z ich treścią. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także obaw organu związanych z rozszerzeniem katalogu zwolnionych z podatku urządzeń oświetleniowych na takie instalacje jak urządzenia reklamowe czy szyldy, znajdujące się często przy drogach publicznych. Dokonana interpretacja norm prawnych jednoznacznie wskazuje, iż jedynie instalacje oświetleniowe służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, a bez wątpienia tego warunku nie spełniają ani urządzenia reklamowe, ani szyldy, gdyż ich główną funkcją jest zwrócenie uwagi na treść ogłoszenia /szyldu/ a nie zapewnienie bezpieczeństwa. Podobnie nie ma żadnego znaczenia kwestia dochodów uzyskiwanych przez zakłady energetyczne. Powołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2004 r. /SA/Sz 2918/02/ został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 2005 r. /FSK 1878/04/, w związku z czym nie może stanowić argumentu popierającego stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.