Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2004 r., I SA/Bd 224/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Zakładów Sklejek M. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie jest kwestionowany przez skarżącą. Przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia czy spółka powinna zaliczyć do przychodów roku 2002 kwotę 512.934 zł z tytułu otrzymanej kary umownej określonej i wynikającej z zawartego kontraktu, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy w świetle unormowania zawartego w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ otrzymana od kontrahenta kara umowna stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu - bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty /art. 7 ustawy/. Źródła przychodu określa ogólnie art. 12 ust. 1-3. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów zawarty w ustawie jest katalogiem otwartym. Natomiast art. 12 ust. 4 cyt. ustawy w sposób wyczerpujący określa co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy.
A contrario - wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4 mające wpływ na wynik finansowy podmiotu uznać należy za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kara umowna wynikająca z postanowień kontraktu stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa w przedmiocie dokonanych ustaleń dotyczących zaniżenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę 8.976.833 zł w związku z nieprawidłowym przyjęciem przez skarżącą wartości początkowej środka trwałego.
Wartość początkową środka trwałego określa przepis art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniając ją od sposobu nabycia danego środka. W razie odpłatnego nabycia wartość początkową środków trwałych stanowi cena nabycia zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 cyt. ustawy za którą uważa się:
kwotę należną zbywcy /pomniejszoną o ewentualne rabaty, opusty/:
- powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania,
- pomniejszoną o podatek od towarów i usług z wyjątkiem gdy podatnikowi przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku od towarów i usług,
- skorygowaną o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego.
W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa ceną sprzedaży /wartością usługi/ jest kwota wynikająca z aktu notarialnego bądź z faktury. W niniejszej sprawie faktura z dnia 5 stycznia 2000 r. nr 10274 wystawiona przez duńską firmę na rzecz skarżącej opiewa na kwotę 10.600.000 zł, tj. na całą wartość kontraktu określoną w umowie z dnia 24 listopada 1999 r. Mimo, iż przed zakończeniem inwestycji kwota ta została zmniejszona o wartość kary umownej nie została wystawiona faktura korygująca co zostało potwierdzone przez pełnomocnika strony na rozprawie. Radca prawny Władysław Z. reprezentujący skarżącą oświadczył do protokołu, iż Spółka występowała do kontrahenta duńskiego z propozycją dokonania korekty na co strona duńska nie wyraziła zgody. A zatem ceną zakupu kotłowni jest kwota wynikająca z faktury nr 10274 skorygowana jedynie o upust cenowy w kwocie 824.800 DKK.
Mając powyższe na uwadze organy podatkowe miały podstawę do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego /art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a mianowicie art. 7, art. 12, art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. ze zm., art. 535 Kc i art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. ze zm. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie.
Powołując się na powyższą podstawę zaskarżenia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zarzuca Sądowi, że w swoich rozważaniach pominął fakt, że strony kontraktu zawarły porozumienie jeszcze w trakcie realizacji budowy o zmniejszeniu wartości kontraktu przez potrącenie kary umownej i upustu cenowego. Autor skargi podniósł, iż w tym czasie nie nastąpił po stronie skarżącej Spółki jakikolwiek przychód i nie wiadomo było czy w ogóle wystąpi.
Autor kasacji stwierdził, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie interpretacji art. 7 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do innego stanu faktycznego. Jest ono słuszne, gdyby karę umowną otrzymano lub ją ustalono po odbiorze środka trwałego lub w chwili odbioru, a tak nie było.
Komentarze, literatura i cytowane przez Sąd orzecznictwo NSA odnosi się do kar umownych ustalanych i otrzymywanych po zakończeniu lub w trakcie odbioru środków trwałych, a nadto gdy wartość środka trwałego już została przyjęta do ewidencji środków trwałych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że słuszne jest stanowisko organów podatkowych, iż w świetle przepisów prawa ceną sprzedaży jest kwota wynikająca z aktu notarialnego, bądź faktury. Zdaniem skarżącego jest to stanowisko błędne. Cena sprzedaży opisana w tym artykule jest to cena jaką kupujący zobowiązuje się zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami zapłacić. Strony ostateczną cenę wynegocjowały i ustaliły ją umownie zmniejszając o karę umowną i upust.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że koronnym dowodem na ustalenie ostatecznej ceny jest faktura wystawiona z góry przez kontrahenta duńskiego, która z powodu jego sprzeciwu nie została skorygowana o karę umowną, lecz przyjął, że zgodnie z prawem nie ma potrzeby korekty faktury o pomniejszenie ceny kontraktu o zastosowany upust.
Zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ceną nabycia jest kwota należna zbywcy w chwili przyjęcia środka trwałego do ewidencji. Kwota należna zbywcy została wspólnie ustalona i przyjęta prawidłowo za wartość początkową środka trwałego. Sposób księgowania prowadzony przez Skarżącą był zgodny z art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. Cena nabycia w myśl powyższego artykułu obejmuje cenę obniżoną o rabaty i opusty i inne zmniejszenia. Kary umowne mają charakter takiego zmniejszenia ceny umownej, dlatego zmniejszenie wartości środków trwałych dotyczy również środków trwałych w budowie.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Została ona sformułowana w sposób, który nie pozwala na "kasacyjną" ocenę zaskarżonego wyroku. Powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 174 ust. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zwanej dalej "ustawą procesową"/ przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:
- poprzez błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany,
- niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwe zastosowano. Ponadto, zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony niewadliwie.
Jeżeli skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne /a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej/, to zarzut prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.
Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzucone naruszenie art. 7 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miało być skutkiem błędnego ustalenia przez organy podatkowe, akceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, iż ceną ostateczną zakupionej kotłowni jest kwota wymieniona w fakturze wystawionej przez sprzedawcę nie zaś cena wynegocjowana w trakcie realizacji kontraktu.
Takie sformułowanie wskazuje na procesowy, a nie materialnoprawny charakter zarzutu.
Jednakże w żadnym miejscu autor skargi nie powołał przepisów procesowych, które miały być naruszone przez Sąd pierwszej instancji.
Wobec braku wskazania w kasacji przepisów postępowania dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznającego skargę kasacyjną, trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanych w skardze kasacyjnej, miarodajny jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.
Z ustaleń tych wynika, że Spółka otrzymała przychód z tytułu kary umownej w związku z niedotrzymaniem przez kontrahenta duńskiego terminu realizacji kontraktu na dostawę kotłowni.
Źródła przychodu w sposób ogólny określa normodawca w art. 12 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak słusznie wyjaśnia Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykaz przychodów zawarty w tym przepisie jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".
Natomiast w sposób kategoryczny w art. 12 ust. 4 cyt. ustawy ustawodawca w katalogu zamkniętym wylicza co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy.
Wobec tego właściwa jest interpretacja art. 12 cyt. ustawy przez sąd pierwszej instancji, iż kara umowna stanowi przychód w rozumieniu powołanego przepisu.
W tym stanie rzeczy powoływana przez autora skargi definicja ceny zakupu rzeczy, wartość początkowa środka trwałego nie ma w sprawie znaczenia.
W tej sytuacji, skoro skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy procesowej podlegała oddaleniu.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ustawy procesowej.