Uzasadnienie
FSK 2407/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 lipca 2004 r. /1/III SA 2828/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w tym samym mieście z dnia 2 września 2003 r. w części dotyczącej określenia Ewie S. podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. W pozostałej części skargę oddalił.
Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:
Ewa S. prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie handlu i transportu. W lipcu i sierpniu 1999 r. odliczyła podatek naliczony z dwóch faktur wystawionych przez Zakład Pracy Chronionej Spółdzielnię Inwalidów "O." w R. Jednakże należność z tych faktur tylko w części zapłaciła za pośrednictwem banku. W szczególności na poczet faktury z dnia 30 lipca 1999 r. w kwocie 1.019.920 zł podatniczka wpłaciła przelewami bankowymi 975.920 zł, a pozostała różnica została zapłacona przez inny podmiot, w tym 20.000 zł przelewem i 24.000 zł gotówką. Z kolei na poczet faktury z dnia 30 sierpnia 1999 r. - również w kwocie 1.019.920 zł - podatniczka wpłaciła przelewami bankowymi 1.004.040 zł. Pozostałą różnicę uiściła gotówką /15.660 zł/ oraz przez kompensatę /220 zł/. Organy podatkowe nie uwzględniły odliczenia, powołując się na treść par. 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Z przepisów tych wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, jeżeli należności z nich wynikające nie zostały zapłacone wystawcy, będącemu zakładem pracy chronionej, "... bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku...". W związku z tym organy podatkowe określiły podatniczce wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. w kwotach odmiennych od wskazanych w deklaracjach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach. Podkreślając, że ust. 5 pkt 1 ma inny charakter niż ust. 4 par. 54, gdyż w odróżnieniu od ostatnio wymienionego nie dotyczy faktur nieprawidłowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy cała należność wynikająca z faktury została opłacona, a tylko jej część nie została uregulowana za pośrednictwem banku, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w tej fakturze, w proporcji do kwoty należności zapłaconej za pośrednictwem banku. Z tych przyczyn uchylił zaskarżoną decyzję w części wyżej wskazanej, w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.".
Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym samym mieście, zarzucając wyłącznie naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
art. 19 par. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT", przez jego niewłaściwe zastosowanie, a także b/ par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwą wykładnię.
W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z literalnym brzmieniem ostatnio wymienionego przepisu, prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przysługuje tylko w sytuacji, gdy całość faktury została opłacona przelewem za pośrednictwem banku. Nie ma możliwości, aby ta sama faktura była w części podstawą do obniżenia podatku, a w części nie. Autor skargi kasacyjnej dodał, że za taką interpretacją przemawia także wykładnia celowościowa. Podatnikami wyszczególnionymi w pkt 1 ust. 5 par. 54 rozporządzenia są bowiem podmioty, którym z racji szczególnych uwarunkowań należała się większa opieka w gospodarce rynkowej. Z tych m.in. powodów ustawodawca zdecydował, że tylko uiszczenie całej kwoty z faktury - i to za pośrednictwem banku - rodzi określone uprawnienia po stronie nabywcy. Na poparcie swej tezy Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył cztery orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił również, że Trybunał Konstytucyjny uznał omawiany przepis rozporządzenia za zgodny z Konstytucją, a co więcej - skarga konstytucyjna została wniesiona przez stronę, której odmówiono prawa do obniżenia podatku z powodu częściowego tylko opłacenia faktury przelewem /wyrok TK z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03/.
W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części uchylającej określenie zobowiązań za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. oraz o rozpoznanie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku we skazanej wyżej części i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny istotnie wydał wyrok z dnia 4 listopada 1998 r. / III SA 255/97 - Doradztwo Podatkowe 1999 nr 4 str. 31/, w którym wyraził pogląd i argumentację analogiczną do powołanej w skardze kasacyjnej, złożonej w sprawie obecnie rozpatrywanej. Pogląd ten został powtórzony - jednak bez żadnej argumentacji - w wyrokach z dnia 25 lipca 2003 r. / I SA/Kr 797/01 - nie publ./ oraz z dnia 1 sierpnia 2003 r. / I SA/Kr 2094/01 - nie publ./. Analogiczny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2002 r. / SA/Rz 497/00 - nie publ./. Jako jedyny argument powołał tezę, że skoro w par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem", mówi się o "należności wynikającej z faktury", to rozumieć należy, iż chodzi o zapłatę całej należności.
Odmienny pogląd wyrażono w wyroku z dnia 18 czerwca 2001 r. / I SA/Wr 311/99 - nie publ./. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim, że konsekwencją niedochowania bankowej formy płatności, jest odmowa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury, ale tylko w takiej części, w jakiej nie dokonano za pośrednictwem banku wpłaty kwoty, którą dokumentuje ta faktura. Ten bardziej liberalny kierunek orzecznictwa znalazł aprobatę już po reformie sądownictwa administracyjnego. W sprawie FSK 1633/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, oddalający skargę na decyzję, w której odmówiono prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, które w części zostały zapłacone przez inny podmiot za pośrednictwem banku, a w części bez pośrednictwa banku /wyrok z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04, dotąd nie publ./. Podzielając argumentację zawartą w tym wyroku, należy odnieść ją także do sprawy obecnie rozpatrywanej. Trzeba w związku z tym zauważyć, że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług z konstrukcją podatku od wartości dodanej, przyjętą w ustawodawstwie europejskim, sprawia, iż możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie, w jakim orzecznictwo to nakazuje przestrzegać zasady neutralności tego podatku, zapobiegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu /por. np. VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, CH Beck, Warszawa 2003, str. 141-142 i 443, a także: J. Buziewski i J. Jędraszczyk: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT - Monitor Podatkowy 2003 nr 5 str. 19/. Dokonując wykładni przepisu podustawowego, jakim jest par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, należy baczyć, aby zachowując jego ratio legis, nie godzić bezpodstawnie w ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Celem wspomnianego przepisu jest zapewnienie wpływu na rachunek zakładów pracy chronionej kwot zawartych w fakturach przez te zakłady wystawionych. Jak stwierdził w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, cel ten został osiągnięty, gdyż cała należność wynikająca z dwóch faktur VAT ZPChr została zapłacona. W takiej sytuacji pozbawienie strony prawa odliczenia jakiejkolwiek kwoty zawartej w spornych fakturach, pozostawałoby w sprzeczności z celem wspomnianego przepisu. Przepis ten nie może być wykładany w sposób oderwany od proporcji między stopniem naruszenia jego wymogów formalnych, a konsekwencjami obciążającymi podatnika. Trafnie więc przyjął sąd pierwszej instancji, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia tej części kwoty zawartej w fakturze, którą podatnik zapłacił w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Tym samym nie doszło do zarzucanej w skardze kasacyjnej błędnej wykładni par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, ani też do niewłaściwego zastosowania art. 19 par. 1 ustawy VAT.
W konsekwencji skarga kasacyjna oparta wyłącznie na gramatycznej wykładni wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.