Uzasadnienie
FSK 2409/04
Przedmiotem skargi kasacyjnej Ryszarda K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 lutego 2004 r. 1/III SA 1612/02. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 29 maja 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r., którą utrzymano w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego w tej sprawie. Podał, że w decyzji organu pierwszej instancji, wydanej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w Firmie Odzieżowej " S." prowadzonej przez Ryszarda K. i mającej status zakładu pracy chronionej stwierdzono, iż:
- podatnikowi nie przysługuje, z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", prawo do pomniejszenia podatku należnego za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1998 r. o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "A." Sp. z o.o. w kwocie łącznej 429 zł, dotyczących czynszu za najem wiaty położonej w S., stosownie do umowy najmu z 24 kwietnia 1996 r.;
- podatnik zaniżył podatek należny za marzec 1998 r. o kwotę 44, 18 zł, ewidencjonując w rejestrze sprzedaży VAT na podstawie dowodu wewnętrznego sprzedaży dziennej w sklepie przy ul. M. w D. z dnia 4 marca 1998 r. kwotę netto 377,05 zł, podatek VAT 85,95 zł, podczas gdy z ww. dowodu wynikała kwota netto 577,87 zł, podatek VAT 127,13 zł,
- podatnik nie wykazał w dokumentacji i deklaracjach VAT-7 sprzedaży towarów produkowanych przez Firmę Odzieżową "S." w łącznej kwocie 404.494,41 zł, bez wystawiania dokumentów sprzedaży - podatek należny od tej sprzedaży 73.157 zł, co ustalono na podstawie zapisów zawartych w zeszytach formatu A-4, A-5, i notesu formatu A-6, prowadzonych przez akwizytora W. L. oraz na podstawie dokumentów magazynowych, a także zeznań świadków, w tym W. L. i E. J., zajmującej się rozliczaniem akwizytorów.
Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika oraz ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT za poszczególne miesiące 1998 r.
Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, podzieliła w pełni ustalenia faktyczne oraz podstawy prawne rozstrzygnięcia inspektora kontroli skarbowej. Uznała, powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że wynajmowana od Spółki z o.o. "A." wiata nie była wykorzystywana przez podatnika w działalności gospodarczej, a plany związane z organizacją sprzedaży w tym miejscu nie zostały zrealizowane; podatnik nie podjął też próby wykorzystania wiaty w celach uzyskania dochodów chociażby przez jej podnajęcie, ani nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia umowy.
Izba Skarbowa stwierdziła także, iż prawidłowo zostały udowodnione przede wszystkim zapisami w zeszytach formatu A-4 i A-5, jak i zeznaniami świadków W. L., I. M. oraz E. J., przypadki nieewidencjonowanej sprzedaży towarów produkowanych w firmie podatnika. Podzieliła ustalenia i wnioski dokonane w tym zakresie przez inspektora kontroli skarbowej, a za niewiarygodne uznała argumenty i dowody przytaczane w tym zakresie przez stronę. Organ odwoławczy, powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej, uznał także za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt nie przesłuchania w charakterze świadka K. W. gdyż okoliczności, o których miałby świadczyć, zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Ponadto powołała się na włączone do akt podatkowych zeznanie K. W. z dnia 10 grudnia 1999 r. złożone w postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej, z którego wynikało, że jego rola w działalności akwizycyjnej była pomocnicza, a rozliczaniem pobranego do sprzedaży towaru zajmował się W. L. Organ dodał też, iż dla wiarygodności zeznań W. L., jak i danych zawartych w zeszytach, nie miał znaczenia fakt, że inni akwizytorzy zaprzeczali temu, iż prowadzili tego typu zeszyty i dokonywali sprzedaży bez ewidencjonowania. Nie można było wykluczyć, że również oni sprzedawali towar w analogiczny sposób jednakże wobec braku tak czytelnych dowodów jak zeszyty obrazujące rzeczywisty rozmiar sprzedaży nie można była dokonać ustaleń w tym zakresie.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedstawioną wyżej decyzję Izby Skarbowej Ryszard K. zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3, a także art. 14a ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, art. 120, 121, 122, 124, 180 i 188 Ordynacji podatkowej i przepisów dotyczących funkcjonowania zakładów pracy chronionej w kontekście określenia zaległości podatkowych i obowiązku wpłaty tych zaległości na rzecz Urzędu Skarbowego. Wywodził, że wydatki na wynajem wiaty stanowiły koszty uzyskania przychodu, zamierzał bowiem rozszerzyć działalność gospodarczą, a zawierając umowę z "A." Sp. z o.o. nie mógł przewidzieć, że handel na rynku wschodnim ulegnie załamaniu. Ponadto zarzucał wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oparte na wybiórczym gromadzeniu i ocenie dowodów, a także nie uwzględnienie jego wniosku o przesłuchanie K. W. Kwestionował także wiarygodność zapisów w zeszytach prowadzonych przez W. L. i podnosił, że Sąd Pracy nie dał wiary tym zapisom co do daty i faktu pobytu w uwidocznionych tam sklepach w postępowaniu dotyczącym jego żądań finansowych jako pracownika za pracę w godzinach nadliczbowych. Podważał także wiarygodność zeznań księgowej I. M. z uwagi na jej związek z W. L. Wywodził, powołując się na art. 14a ust. 1 i ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, że skoro w stosunku do niego nie określono w decyzji żadnej sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT to zaskarżona decyzja, mimo określenia innych niż deklarowane podstaw opodatkowania powinna zawierać stwierdzenia, że w stosunku do określonych zaległości podatkowych znajduje zastosowanie art. 14a ust. 1 ustawy, a więc zwolnienie od tego podatku.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który przejął sprawę do rozpoznania, nie stwierdził w zaskarżonym orzeczeniu naruszeń prawa, które stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a-c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", dawałyby podstawę do uwzględnienia skargi.
Sąd uznał, że w motywach decyzji Izba Skarbowa szczegółowo ustosunkowała się do podniesionych w odwołaniu argumentów, powołując ustalenia faktyczne z obszernego materiału dowodowego sprawy oraz prawidłowo wskazując podstawy prawne rozstrzygnięcia.
Sąd nie przychylił się do zarzutu naruszenia przez organy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podzielając dokonane przez nie ustalenia faktyczne dotyczące niewykorzystywania przez podatnika wynajmowanej wiaty w działalności gospodarczej. Stwierdził, że pozostawienie wiaty bezużyteczną mieściło się w pojęciu rozporządzenia prawem wynikającym z usługi najmu, w sposób nie pozwalający na zaliczenie związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że nie zachodzi w tym przypadku analogia do sytuacji, w której podatnik przed rozpoczęciem działalności ponosi wydatki uznane następnie za koszt uzyskania przychodów, a analogia do wynikającego z przepisów braku możliwości odpisywania w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych od nieużywanych środków trwałych czy też nieuznawania za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie stopniowo zużywających się składników majątku nie zaliczonych do środków trwałych w razie stwierdzenia, że nie są one wykorzystywane w działalności gospodarczej /art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/.
Sąd, powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, w szczególności protokół z dnia 23 maja 2001 r. z badania dokumentów i ewidencji a także uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, potwierdzone orzeczeniem organu drugiej instancji, za bezzasadne uznał zarzuty strony, iż nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy oraz treści decyzji organów podatkowych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w odniesieniu do ustalenia faktu dokonywania sprzedaży bezrachunkowej przez akwizytorów W. L. i K. W., jej rozmiarów oraz nieewidencjonowania tej sprzedaży.
Zdaniem Sądu o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej nie mogła świadczyć odmienna od dokonanej przez stronę ocena materiału dowodowego, do której organy miały prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Za niesłuszne uznał Sąd także zarzuty naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie zgodził się ze stanowiskiem, że przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego była wybiórcza i dowolna gdyż wynikała ona ze stwierdzonych zdarzeń gospodarczych, które Sąd powołał w uzasadnieniu.
Sąd przyjął, że do odmiennych wniosków na tle stanu faktycznego tej sprawy nie mogły doprowadzić takie fakty jak składanie przez W. L. innych zeznań /w zależności od rodzaju i strony postępowania, w którym były składane/, czy też jego oświadczenia na użytek i wobec niektórych kontrahentów /pomijając nawet okoliczność, że część dowodów przedstawionych Sądowi stanowiły zeznania i oświadczenia złożone po zakończeniu postępowania podatkowego/, jak również ocena zapisów w zeszytach przez Sąd Pracy w kontekście roszczeń akwizytora o wynagrodzenie za godziny nadliczbowe.
Za nietrafne Sąd uznał też stanowisko skarżącego, że mimo określenia innych niż deklarowane podstaw opodatkowania, zaskarżona decyzja powinna zawierać stwierdzenie, że podatnik nie jest obowiązany do zapłaty określonych tą decyzją zaległości z uwagi na nieokreślenie sankcji w stosunku do skarżącego. Art. 14a ust. 1 ustawy o VAT dotyczył wyłącznie sytuacji gdy podatek należny był w okresie rozliczeniowym wyższy od podatku naliczonego. W przeciwnym razie - z uwagi na konstrukcję tego podatku - nie powstawał jakikolwiek obowiązek wpłaty do urzędu skarbowego. Obowiązek taki mógł powstać natomiast gdy podatnik otrzymał z urzędu nienależny zwrot podatku naliczonego /różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym/. Zwolnienie z istoty dotyczyło zobowiązania wynikającego z deklaracji, a nie dodatkowego zobowiązania powstającego z mocy decyzji ustalającej. Dodatkowe zobowiązanie nie było objęte dyspozycją art. 14a ust. 1 /zwolnieniem od wpłat/ również dlatego, że nie wynikało z różnicy między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego unormowanie w art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonej w art. 27 ust. 5, 6 i 8 oznaczało brak zwolnienia tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która stanowiła o: zaniżeniu zobowiązania w stosunku do określonego przez organ w prawidłowej wysokości /art. 27 ust. 5/, zawyżeniu kwoty zwrotu podatku w stosunku do określonej przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości /art. 27 ust. 6/ bądź wystąpieniu tych okoliczności jednocześnie /art. 27 ust. 8/. Sąd podniósł, że wyrażenie "odpowiada kwocie sankcji" można inaczej ująć jako "stanowi podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania". Natomiast w tym przepisie nie chodziło o kwotę dodatkowego zobowiązania gdyż nie było ono objęte zwolnieniem z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie nie zachodził więc żaden związek między nieustaleniem dodatkowego zobowiązania w stosunku do skarżącego, a obowiązkiem wpłaty do Urzędu Skarbowego zaległości określonych zaskarżoną decyzją.
W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zwolnienie z kosztów postępowania /ten wniosek został uwzględniony w odrębnym, wpadkowym postępowaniu o przyznanie prawa pomocy - w częściowym zakresie dotyczącym zwolnienia od wpisu od skargi kasacyjnej/.
Zarzucił wyrokowi naruszenie:
- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 122 i 124 w zw. z art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w obliczu uznania za jedynie wiarygodne zeznań W. L.,
- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 120 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej z uwagi na odrzucenie wniosków dowodowych w postaci weryfikacji przyjętych za dowód zapisków z dokumentacji księgowej odbiorców, a także z uwagi na odrzucenie wniosków dowodowych w postaci przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. W. oraz odrzucenie jako dowodu zeznań innych akwizytorów co do istnienia podmagazynów bez wskazania przyczyny,
- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak włączenia do akt postępowania akt sprawy prowadzonej przed Sądem pracy, w którym to postępowaniu Sąd nie dał wiary zapiskom W. L. z uwagi na ich niezgodność,
- art. 174 pkt 2 w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za dowód zeznań W. L. karanego za fałszywe zeznania składane w postępowaniu, którego wyrok dotyczy,
- art. 111 p.p.s.a. poprzez łączne rozpoznanie trzech spraw za lata 1997-1999 bez wydania w tym celu odpowiedniego zarządzenia,
- art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki ponoszone z tytułu dzierżawy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że podatnik nie miał prawa do obniżenia odliczenia podatku naliczonego,
- art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się zarówno przez Izbę Skarbową, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, co do złożonego wniosku dowodowego w zakresie ustalonej przez stronę wielkości sprzedaży bezrachunkowej wykazanej w księgach podatkowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący krytycznie ocenił sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności zarzucił organom wadliwie przeprowadzoną ocenę materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, w tym m.in. uznanie za wiarygodne zeznań W. L., nieprzesłuchanie w tym zakresie jego współpracownika K. W., wykorzystanie części zeznań konkubiny tego świadka I. M., która nie była osobą bezstronną, brak skonfrontowania zeznań E. J. z zeznaniami innych akwizytorów np. G., R. /twierdzili oni, że w przedsiębiorstwie działały tzw. podmagazyny - czyli towar wydawany jednemu akwizytorowi był następnie przekazywany innym akwizytorom, którzy dokonywali jego sprzedaży, czego nie uwzględniała w prowadzonym rozliczeniu E. J., a miało to wpływ na ustalenie wielkości faktycznej sprzedaży/.
Zarzucił także niewykorzystanie w postępowaniu podatkowym wyników postępowania przed Sądem Pracy, w którym odmówiono uznania za wiarygodne zapisków W. L. Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd art. 111 p.p.s.a. skarżący podniósł, że nie wydano stosownego zarządzenia o połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i nie poinformowano o tym stron postępowania. Na rozprawie składany był wniosek o rozłączenie tych spraw ale nie został on uwzględniony. W konsekwencji czas wyznaczony na posiedzenie Sądu uniemożliwił w pełni przytoczenie argumentów uzasadnienia skargi.
Ponadto skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w odwołaniu i w skardze, że fakt niewykorzystywania dzierżawionej wiaty nie świadczył jeszcze o możliwości nieuznania poniesionych na ten cel wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zarzucił Sądowi, że w uzasadnieniu wyroku starał się podejmować działania gospodarcze w imieniu podatnika, a następnie swoje stanowisko w tym zakresie wykorzystywał jako argument przeciwko niemu.
Zasadność ostatniego zarzutu dotyczącego braku ustosunkowania się przez organ odwoławczy i Sąd do wniosku dowodowego o uznanie za wykazaną przez podatnika wielkości obrotu wynikała, zdaniem skarżącego, z odpowiedzi Izby Skarbowej, która twierdziła, że nie była w stanie zweryfikować tego dowodu, gdyż akta znajdowały się w postępowaniu sądowym oraz z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym zabrakło jakiegokolwiek stanowiska w tej sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ.
W motywach swojego stanowiska nie zgodził się z zarzutem oparcia rozstrzygnięcia sprawy na wybiórczo zgromadzonym i niepełnym materiale dowodowym. Podkreślił, że takie same zarzuty strona stawiała w toku postępowania przed organami i w skardze do Sądu Administracyjnego i Sąd odniósł się do nich szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Ponadto organ podkreślił, że skarżący stawiając zarzuty natury procesowej, w szczególności nieprzeprowadzenia wskazanych przez niego dowodów, nie wykazał jaki te ewentualne uchybienia miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Podobnie skarżący nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć rzekome naruszenie art. 211 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nastąpiło ze względów ekonomiki procesowej, a strona w toku rozprawy nie sprzeciwiała się temu.
Chybiony był także zarzut niewykorzystania w tym postępowaniu materiałów zebranych przed Sądem Pracy. Sąd Administracyjny nie był związany odmienną oceną dowodów dokonanych przez inne sądy na użytek toczących się przed nimi spraw.
Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia przez Sąd art. 11 p.p.s.a. Podkreślił, że wyrok sprawy karnej z dnia 23 kwietnia 2002 r. (...) stanowił dowód w tej sprawie. Zgodnie z tym wyrokiem W. L. został uznany winnym tego, że w dniu 10 grudnia 2001 r., będąc przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał świadomie nieprawdę, iż nie dokonywał sprzedaży bez faktur. Ten wyrok potwierdzał ustalenia organów podatkowych, że w firmie podatnika były przeprowadzane niefakturowane transakcje.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku organ podniósł, że nie wynika z niego czy skarżący zarzuca Sądowi błędną wykładnię przepisów czy ich niewłaściwe zastosowanie. Dodał też, iż zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w ustaleniach faktycznych dokonanych w toku postępowania dowodowego, z których wynika, że brak było związku pomiędzy wydatkami na wydzierżawienie wiaty, a uzyskanym przychodem.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, którym rozszerzył uzasadnienie dotyczące zarzutów naruszenia przez Sąd art. 11 p.p.s.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Postawił także nowy zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 135 p.p.s.a., podnosząc że Sąd wadliwie wykorzystał nowy materiał dowodowy, który został przedłożony dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a który pozwalał na stwierdzenie nieprawidłowej oceny dowodów dokonanej przez organy w postępowaniu podatkowym. Zarzucił także Sądowi w związku z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową oraz Sąd art. 122 Ordynacji podatkowej wobec braku ustosunkowania się do jego wniosku dowodowego naruszenie art. 15 ustawy o VAT oraz art. 106 par. 3 p.p.s.a. Stwierdził bowiem, że gdyby nawet przyjąć, tak jak uczynił to Sąd, że stan faktyczny w sprawie jest inny niż wywodził podatnik, to w świetle przedstawionych przez stronę dowodów należało ustalony przez organy dodatkowy obrót pomniejszyć o wartość wykazanej przez podatnika sprzedaży bezrachunkowej. Uchybienie art. 106 par. 3 p.p.s.a. polegało zaś na braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i pismach procesowych, w tym do przedstawionych dowodów co do ustalenia wielkości sprzedaży bezrachunkowej wykazanej przez podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w par. 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Przepis ten oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji jedynie w takich granicach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Co więcej ze zdania drugiego art. 183 par. 1 p.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Tym samym, stosując wnioskowanie a contrario, należy przyjąć, że nie jest dopuszczalne uzupełnianie skargi kasacyjnej o nowe podstawy, których nie podniesiono w tej skardze.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest przesłanek do dokonania oceny czy w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył art. 106 par. 3 oraz art. 135 p.p.s.a., a także art. 15 ustawy o VAT. Te zarzuty nie stanowiły podstaw kasacyjnych. Skarżący postawił je dopiero w piśmie procesowym złożonym na rozprawie przez jego pełnomocnika, traktując jako uzupełnienie uzasadnienia wcześniej podniesionych zarzutów podczas gdy w istocie stanowiły one niedopuszczalne rozszerzenie zakresu artykułowego podstaw kasacyjnych.
Co do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy przyjąć, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw.
W zarzutach o charakterze procesowym opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z wyjątkami dotyczącymi art. 11 oraz 111 tej ustawy, skarżący w trzech pierwszych oraz ostatnim punkcie skargi kasacyjnej powołał jedynie przepisy Ordynacji podatkowej - art. 122 i 124 w zw. z art. 188 i 191, art. 120 w zw. z art. 180, art. 120 i 122 oraz art. 122. Uzasadniając te zarzuty krytycznie ocenił sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Nie odniósł się natomiast w sposób wyartykułowany do uchybień popełnionych w tym zakresie przez Sąd i nie powołał przepisów procesowych, które naruszył Sąd w kwalifikowany sposób tj. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego uchybienia nie sanuje powołanie art. 174 pkt 2, ani art. 173 par. 1 p.p.s.a./czy nie występującego w p.p.s.a. - art. 173 par. 3 pkt 1/, gdyż te przepisy charakteryzują skargę kasacyjną, a nie proceduralne powinności Sądu Administracyjnego pierwszej instancji. Należy zaś podkreślić, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiłby ponowne dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 par. 1 stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu Sądu Administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna, wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na którą powołał się skarżący, dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Brak powołania w skardze kasacyjnej właściwych podstaw kasacyjnych, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala na ocenę czy kontrola stosowania przepisów proceduralnych przez organy podatkowe, dokonana przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie. Także wskazanie jako naruszonego art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd do wniosku dowodowego strony nie może być uznane za skuteczne. Z tego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynikały bowiem żadne obowiązki co do sposobu prowadzenia postępowania lub uzasadnienia stanowiska przez Sąd Administracyjny.
Chybiony jest także zarzut proceduralny dotyczący naruszenia art. 11 p.p.s.a. Zarzut ten w skardze kasacyjnej nie został uzasadniony, ponadto skarżący nie wykazał konkretnie czy uchybienie to, nawet gdyby przyjąć, że do niego doszło, mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący powołał się bowiem jedynie na oświadczenie W. L., które załączył do skargi kasacyjnej, a nie na ustalenia wynikające z prawomocnego wyroku skazującego. Dopiero w piśmie procesowym złożonym na rozprawie podniósł, że uzasadnienie wyroku w sprawie karnej nie było jednoznaczne. W wyroku tym, zdaniem skarżącego stwierdzono bezspornie, że świadek składał fałszywe zeznania, jednakże nie określono jednoznacznie, które z tych zeznań były fałszywe. Z oświadczenia W. L. wynikało zaś, że fałszywe były te zeznania, które zostały wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Nawet gdyby przyjąć, że treść orzeczenia wydanego w sprawie karnej nie była jednoznaczna, nie można byłoby sądowi administracyjnemu zarzucić naruszenia art. 11 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skarżący zaś przyznaje, że ustalenia te nie były jednoznaczne, natomiast ich doprecyzowania upatruje w treści oświadczenia świadka skazanego przez sąd karany za składanie fałszywych zeznań. Z art. 11 p.p.s.a. nie wynika natomiast, żeby Sąd administracyjny był związany takim oświadczeniem. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odnosi się zresztą do tej kwestii, która nie była podnoszona w skardze. Natomiast wykazuje dlaczego w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, mimo sprzecznych zeznań W. L. składanych w zależności od rodzaju i strony postępowania, ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do prowadzenia bezrachunkowej sprzedaży w firmie podatnika były prawidłowe, a ich ocena zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 111 p.p.s.a. Zgodnie z art. 111 par. 2 tej ustawy Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanym przypadku. Okoliczności faktyczne rozpatrywanych spraw w znacznym stopniu były tożsame, co rzutowało także na podobną argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Niewątpliwie więc sprawy pozostawały ze sobą w związku. Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie w protokole nie odnotowano postanowienia wydanego przez Sąd w tej materii na podstawie wymienionego ww. przepisu, lecz to formalne uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a w każdym bądź razie skarżący takiego wpływu nie wykazał. Biorąc zaś pod uwagę czas jaki Sąd poświęcił na łączne rozpoznanie tych spraw - jak wynika z protokołu od godz. 9 do 11. 30 - trudno podzielić stanowisko skarżącego, że to działanie Sądu uniemożliwiło mu w pełni przytoczenie argumentów uzasadnienia skargi, pomijając nawet okoliczność, że podstawą orzekania przez Sąd Administracyjny są przede wszystkim akta sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./, a tylko wyjątkowo uzupełniający materiał dowodowy z dokumentów /art. 106 par. 3 p.p.s.a./.
Z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych wobec zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że przyjęty w nim stan faktyczny zawarty w istniejącej sprawie jest prawidłowy i wiąże Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na art. 183 par. 1 p.p.s.a., przy dokonywaniu oceny czy zarzut naruszenia prawa materialnego w tym orzeczeniu jest zasadny. W związku z tym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny za zgodne z prawem i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym uznał twierdzenie organów podatkowych, że podatnik nie wykorzystywał w działalności gospodarczej wydzierżawionej wiaty i, że wydatki na dzierżawę nie były powiązane z jego przychodem. Przy takim ustaleniu stanu faktycznego, którego jak wykazano wyżej skarżącemu nie udało się skutecznie zakwestionować, brak jest podstaw do zarzucenia Sądowi, że naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pomijając nawet okoliczność, którą słusznie sygnalizuje w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik, w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a., postawił ten zarzut nieprecyzyjnie gdyż nie wykazał, z którą z wskazanych w tym przepisie przesłanek /błędną wykładnią czy niewłaściwym zastosowaniem/ wiąże nieprawidłowe działanie Sądu. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie wskazał wprawdzie, że zarzuca Sądowi błędną wykładnię tego przepisu. Jednakże przedstawiona argumentacja koncentrowała się nadal nie na wadliwiej interpretacji tej normy prawnej, lecz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu przez Sąd tego stanu za podstawę do oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uznał bowiem, z uwagi na trudną osobistą i finansową sytuację skarżącego, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie.