Uzasadnienie
FSK 2410/04
Przedmiotem skargi kasacyjnej Ryszarda K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 lutego 2004 r. 1/III SA 1813/02. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 7 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r., którą utrzymano w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego w tej sprawie. Podał, że w decyzji organu pierwszej instancji, wydanej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w Firmie Odzieżowej " S." prowadzonej przez Ryszarda K. i mającej status zakładu pracy chronionej stwierdzono, iż:
- podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego za styczeń 1997 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie 9 147, 76 zł, wynikające z pięciu faktur wystawionych przez Zakłady Przemysłu Wełnianego "Z." S. A. z uwagi na regulację zawartą w par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ gdyż na fakturach tych zostały wykazane kwoty niezgodne ze stanem rzeczywistym; to ustalenie wynikało z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Karny z dnia 2 marca 2001 r. II 824/00, którym uznano za winne Alinę M. i Alicję S.-E. /pracownice sklepu należącego do ww. Zakładów/ tego, że podrobiły 61 faktur VAT, w tym 5 w miesiącu styczniu 1997 r. dla Ryszarda K. w ten sposób, iż wpisały zawyżoną ilość i wartość sprzedanego towaru,
- podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego za marzec 1997 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie 3 253, 18 zł, wynikający z faktur wystawionych przez "Z." S. A. z uwagi na regulację zawartą w par. 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. gdyż sprzedawca nie posiadał kopii tych faktur, a należny podatek z tych faktur nie został wykazany przez niego w deklaracjach VAT-7, co ustalono w wyniku kontroli krzyżowej u sprzedawcy,
- podatnikowi nie przysługuje, z uwagi na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", prawo do pomniejszenia podatku należnego za marzec, kwiecień, maj oraz sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "A." Sp. z o.o. w kwocie łącznej 493,35 zł, dotyczących czynszu za najem wiaty położonej w S., stosownie do umowy najmu z 24 kwietnia 1996 r.; podatnik nie prowadził bowiem sprzedaży własnych wyrobów na targowisku, a jedynie za pośrednictwem sklepu firmowego i akwizytorów, co spowodowało, że nie wystąpił żaden przychód związany z wydatkami za wynajem wiaty,
- podatnik zaniżył w ewidencjach księgowych oraz deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 1997 r. wartość sprzedaży na łączną kwotę 631.782,09 zł, która podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji zaniżył kwotę podatku należnego związanego ze sprzedażą za ten okres w łącznej wysokości 133.502 zł, co wynikało m.in. z dowodów magazynowych, a także z zapisów zawartych w zeszytach formatu A-5 i A- 4, prowadzonych przez akwizytora W. L., dokumentujących faktyczne ilości, asortyment i wartość sprzedaży wyrobów firmy podatnika "S." przez akwizytorów W. L. i K. W., jak również z zeznań świadków, w tym W. L. i E. J. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, podzieliła w pełni ustalenia faktyczne oraz podstawy prawne rozstrzygnięcia inspektora kontroli skarbowej.
Stwierdziła, że zgromadzone dowody pozwoliły na dokonanie niebudzących wątpliwości ustaleń co do tego, że faktury z firmy "Z." S. A. nie dawały nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego. Uznała również, powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że wynajmowana od Spółki z o.o. "A." wiata nie była wykorzystywana przez podatnika w działalności gospodarczej, a plany związane z organizacją sprzedaży w tym miejscu nie zostały zrealizowane; podatnik nie podjął też próby wykorzystania wiaty w celach uzyskania dochodów chociażby przez jej podnajęcie, ani nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia umowy. Najemca nie skorzystał też z prawa do wypowiedzenia umowy, które przysługiwało mu po 12 miesiącach od daty zawarcia umowy, lecz nadal kontynuował wynajem i ponosił wydatki z tym związane.
Izba Skarbowa stwierdziła także, iż prawidłowo zostały udowodnione przez organ pierwszej instancji przypadki nieewidencjonowanej sprzedaży towarów w 1997 r., a także ustalona wielkość tej sprzedaży Przytoczyła także i szczegółowo przeanalizowała fakty i dowody potwierdzające tę okoliczność. Podzieliła ustalenia i wnioski dokonane w tym zakresie przez inspektora kontroli skarbowej, a za niewiarygodne uznała argumenty i dowody przytaczane w tym zakresie przez stronę, w tym m.in. zeznania niektórych świadków i wyjaśnienia kontrahentów strony, wskazując że stanowią one próbę uchylenia się od ewentualnej odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy, powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej, uznał także za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy fakt nie przesłuchania w charakterze świadka K. W. gdyż okoliczności, o których miałby świadczyć, zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. Ponadto powołała się na włączone do akt podatkowych zeznanie K. W. złożone w postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej, z którego wynikało, że jego rola w działalności akwizycyjnej była pomocnicza, a rozliczaniem pobranego do sprzedaży towaru zajmował się W. L. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedstawioną wyżej decyzję Izby Skarbowej Ryszard K. zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 120, 121, 122, 124, 180 i 188 Ordynacji podatkowej, par. 54 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., a także art. 14a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT z zw. z art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy. Wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustaleń w zakresie pozbawienia go prawa do odliczeń z faktur "Z." S.A., ustaleń w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu kosztów z tytułu dzierżawy wiaty od Spółki z o.o. "A.", ustaleń w zakresie wielkości sprzedaży bezrachunkowej dokonanej przez W. L. oraz co do wielkości zaległości podatkowych i obowiązku ich wpłaty do Urzędu Skarbowego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który przejął sprawę do rozpoznania, nie stwierdził w zaskarżonym orzeczeniu naruszeń prawa, które stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a-c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", dawałyby podstawę do uwzględnienia skargi.
Sąd uznał, że w motywach decyzji Izba Skarbowa szczegółowo ustosunkowała się do podniesionych w odwołaniu argumentów, powołując ustalenia faktyczne z obszernego materiału dowodowego sprawy oraz prawidłowo wskazując podstawy prawne rozstrzygnięcia.
W szczególności, zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "Z." S.A. Fakt fałszowania tych faktur został ustalony powołanym w decyzji prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Z., co było wystarczające do nieuznania ich za podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w oparciu o par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "b" ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Ustaleniami wynikającymi z tego wyroku karnego był również związany Sąd Administracyjny.
Sąd nie przychylił się również do zarzutu naruszenia przez organy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podzielając dokonane przez nie ustalenia faktyczne dotyczące niewykorzystywania przez podatnika wynajmowanej wiaty w działalności gospodarczej. Stwierdził, że pozostawienie wiaty bezużyteczną mieściło się w pojęciu rozporządzenia prawem wynikającym z usługi najmu, w sposób nie pozwalający na zaliczenie związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd za bezzasadne uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w odniesieniu do ustalenia faktu dokonywania sprzedaży bezrachunkowej przez akwizytorów W. L. i K. W., jej rozmiarów oraz nieewidencjonowania tej sprzedaży. Zarzuty te nie znajdowały potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy oraz treści decyzji organów podatkowych obu instancji.
Zdaniem Sądu o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej nie mogła świadczyć odmienna od dokonanej przez stronę ocena materiału dowodowego, do której organy miały prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie stanowiło także naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie przez te organy tylko tych dowodów, które miały znaczenie w sprawie.
Sąd podkreślił, że w toku postępowania stwierdzono zgodność zapisów w zeszytach formatu A-4 i A-5 z dowodami wydania towarów z magazynu. Potwierdzono też wynikający z zapisów sposób rozliczania akwizytorów z dokonywanej sprzedaży pod względem ilościowym i wartościowym. W decyzji przytoczono też i oceniono szereg innych dowodów wskazujących na odmienny rozmiar sprzedaży niż wynikający z ewidencji podatkowych. Przeprowadzono i oceniono dowody z zeznań świadków - pracowników i kontrahentów podatnika. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 122, 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej nie były słuszne. W szczególności organy nie dokonały wybiórczej, ani dowolnej oceny materiału dowodowego, a ich stanowisko logicznie wynikało ze stwierdzonych zdarzeń gospodarczych.
Sąd przyjął, że do odmiennych wniosków na tle stanu faktycznego tej sprawy nie mogły doprowadzić takie fakty jak składanie przez W. L. innych zeznań /w zależności od rodzaju i strony postępowania, w którym były składane/, czy też jego oświadczenia na użytek i wobec niektórych kontrahentów /pomijając kwestię przedstawienia Sądowi jako dowodów w sprawie zeznań i oświadczeń składanych po zakończeniu postępowania podatkowego/, jak i ocena zapisów w zeszytach przez Sąd Pracy w kontekście roszczeń akwizytora o wynagrodzenie za godziny nadliczbowe.
Za niezasadny Sąd uznał także zarzut nieuwzględnienia faktu ewidencjonowania sprzedaży bezrachunkowej w księgach podatkowych, powołując się na materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy w postaci załącznika do protokołu badania dokumentów i ewidencji. Z ustaleń organów wynikało, że sprzedaż bezrachunkowa zarejestrowana w księgach podatkowych to wyłącznie sprzedaż ze sklepów firmowych.
Za nietrafne Sąd uznał też stanowisko skarżącego, że z ustawy o VAT wynikał obowiązek szacowania podstawy opodatkowania w razie stwierdzenia niezgodności wielkości sprzedaży z dokumentami źródłowymi gdyż ustawa milczała na ten temat. Podzielił w tej kwestii stanowisko organu drugiej instancji, że stosownie do art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie były zobowiązane do szacowania obrotu gdyż dysponowały dowodami pozwalającymi na odstąpienie od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania.
Sąd przedstawił także szczegółową argumentację prawną wykazującą bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 14a ust. 1 i 5 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. W konkluzji podkreślił, że nie zachodził żaden związek między nieustaleniem dodatkowego zobowiązania w stosunku do skarżącego a obowiązkiem wpłaty zaległości określonych zaskarżoną decyzją do Urzędu Skarbowego.
W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zwolnienie z kosztów postępowania /ten wniosek został uwzględniony w odrębnym, wpadkowym postępowaniu o przyznanie prawa pomocy - w częściowym zakresie dotyczącym zwolnienia od wpisu od skargi kasacyjnej/.
Zarzucił wyrokowi naruszenie:
- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 122 i 124 w zw. z art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w obliczu uznania za jedynie wiarygodne zeznań W. L.,
- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 120 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej z uwagi na odrzucenie wniosków dowodowych w postaci weryfikacji przyjętych za dowód zapisków z dokumentacją księgową odbiorców, a także z uwagi na odrzucenie wniosków dowodowych w postaci przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K. W. oraz odrzucenie jako dowodu zeznań innych akwizytorów co do istnienia podmagazynów bez wskazania przyczyny,
- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak włączenia do akt postępowania akt sprawy prowadzonej przed Sądem Pracy, w którym to postępowaniu Sąd nie dał wiary zapiskom W. L. z uwagi na ich niezgodność,
- art. 174 pkt 2 w zw. z art. 11 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za dowód zeznań W. L. karanego za fałszywe zeznania składane w postępowaniu, którego wyrok dotyczy,
- art. 111 p.p.s.a. poprzez łączne rozpoznanie trzech spraw za lata 1997 - 1999 bez wydania w tym celu odpowiedniego zarządzenia,
- art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki ponoszone z tytułu dzierżawy nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że podatnik nie miał prawa do obniżenia odliczenia podatku naliczonego,
- art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego wynikającego z danych księgowych "Z." Sp. z o.o., co do prawa odliczenia VAT, w tym również w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03.
- art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się zarówno przez Izbę Skarbową, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co do złożonego wniosku dowodowego w zakresie ustalonej przez stronę wielkości sprzedaży bezrachunkowej wykazanej w księgach podatkowych w wysokości 151.058,59 zł.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący krytycznie ocenił sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności zarzucił organom wadliwie przeprowadzoną ocenę materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, w tym m.in. uznanie za wiarygodne zeznań W. L., nieprzesłuchanie w tym zakresie jego współpracownika K. W., wykorzystanie części zeznań konkubiny tego świadka I. M., która nie była osobą bezstronną, brak skonfrontowania zeznań E. J. z zeznaniami innych akwizytorów np. G., R. /twierdzili oni, że w przedsiębiorstwie działały tzw. podmagazyny - czyli towar wydawany jednemu akwizytorowi był następnie przekazywany innym akwizytorom, którzy dokonywali jego sprzedaży, czego nie uwzględniała w prowadzonym rozliczeniu E. J., a miało to wpływ na ustalenie wielkości faktycznej sprzedaży/.
Zarzucił także niewykorzystanie w postępowaniu podatkowym wyników postępowania przed Sądem Pracy, w którym odmówiono uznania za wiarygodne zapisków W. L. Naruszenia art. 111 p.p.s.a. skarżący upatrywał w braku stosownego zarządzenia o połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i poinformowania o nim strony postępowania. Podkreślił, że jego wniosek składany na rozprawie o rozłączenie tych spraw nie został uwzględniony. W efekcie ekonomika procesowa /czas trwania posiedzenia/ uniemożliwiła mu przytoczenie w pełni argumentów skargi.
Ponadto skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w odwołaniu i w skardze, że fakt niewykorzystywania dzierżawionej wiaty nie świadczył jeszcze o możliwości nieuznania poniesionych na ten cel wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zarzucił Sądowi, że w uzasadnieniu wyroku starał się podejmować działania gospodarcze w imieniu podatnika, a następnie swoje stanowisko w tym zakresie wykorzystywał jako argument przeciwko niemu.
Skarżący podtrzymał także zarzuty podnoszone na wcześniejszych etapach postępowania, że żaden z organów nie dokonał weryfikacji /porównania/ treści faktur u strony z dokumentacją księgową "Z." S. A. Ponadto podniósł, że w postępowaniu karnym został popełniony błąd co do ustalenia stanu faktycznego w stosunku do sprzedawczyń w zakresie zgodności jakoby potwierdzających nieprawdę faktur VAT z raportami kasowymi sklepu, a taka stwierdzona zgodność dawałaby podstawę do zastosowania par. 54 ust. 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, na co wskazuje również uzasadnienie wyroku.
Dodatkowym argumentem przemawiającym za stroną co do słuszności stawianego zarzutu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., stwierdzający niezgodność z Konstytucją podstawy prawnej zastosowanej w tej sprawie.
Dodatkowo skarżący podkreślił, że w 1997 r. zakwestionowano również prawo do odliczenia VAT- u naliczonego nie tylko z faktur, do sfałszowania, których przyznały się sprzedawczynie, lecz również z faktur, które nie były ujęte w sprzedaży "Z." S.A.
Zasadność zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się przez Izbę Skarbową i Sąd do wniosku dowodowego o uznanie za wykazaną przez podatnika wielkości obrotu, skarżący upatrywał w treści tego wniosku, odpowiedzi Izby Skarbowej, która przyznała, że nie była w stanie zweryfikować tego dowodu, a także treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym brakuje jakiegokolwiek stanowiska w tej sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ.
W motywach swojego stanowiska nie zgodził się z zarzutem oparcia rozstrzygnięcia sprawy na wybiórczo zgromadzonym i niepełnym materiale dowodowym. Podkreślił, że takie same zarzuty strona stawiała w toku postępowania przed organami i w skardze do Sądu Administracyjnego, zaś Sąd odniósł się do nich szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Ponadto organ podkreślił, że skarżący stawiając zarzuty natury procesowej, w szczególności nieprzeprowadzenia wskazanych przez niego dowodów, czy naruszenia art. 111 p.p.s.a. nie wykazał jaki te rzekome uchybienia miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
Chybiony był także zarzut niewykorzystania w tym postępowaniu materiałów zebranych przed Sądem Pracy. Sąd Administracyjny nie był związany odmienną oceną dowodów dokonanych przez inne sądy na użytek toczących się przed nimi spraw.
Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia przez Sąd art. 11 p.p.s.a. Podkreślił, że wyrok sprawy karnej z dnia 23 kwietnia 2002 r. (...) stanowił dowód w tej sprawie. Zgodnie z tym wyrokiem W. L. został uznany winnym tego, że w dniu 10 grudnia 2001 r., będąc przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał świadomie nieprawdę, iż nie dokonywał sprzedaży bez faktur. Ten wyrok potwierdzał ustalenia organów podatkowych, że w firmie podatnika były przeprowadzane niefakturowane transakcje.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku organ podniósł, że nie wynika z niego czy skarżący zarzuca Sądowi błędną wykładnię przepisów czy ich niewłaściwe zastosowanie. Dodał też, iż zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w ustaleniach faktycznych dokonanych w toku postępowania dowodowego, z których wynika, że brak było związku pomiędzy wydatkami na wydzierżawienie wiaty, a uzyskanym przychodem.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, którym rozszerzył uzasadnienie dotyczące zarzutów naruszenia przez Sąd art. 11 p.p.s.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Postawił także nowe zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 135 p.p.s.a., podnosząc że Sąd wadliwie wykorzystał nowy materiał dowodowy, który został przedłożony dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a który pozwalał na stwierdzenie nieprawidłowej oceny dowodów dokonanej przez organy w postępowaniu podatkowym. Ponadto zarzucił Sądowi, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie poprzez błędną wykładnię par. 54 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Podkreślił, że wyrok karny dotyczył 57 faktur firmy "Z." S.A., a skarżący został pozbawiony dodatkowo prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur tej spółki, które nie były przedmiotem postępowania karnego. Ponadto skarżący dodał, że nieuwzględnienie jego wniosku dowodowego w kwestii ustalenia wielkości obrotu, co zarzucał w pkt 8 skargi kasacyjnej, spowodowało również naruszenie art. 15 ustawy o VAT, zaś fakt, że Sąd nie ustosunkował się do tej kwestii wywołał naruszenie art. 106 par. 3 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w par. 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Przepis ten oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji jedynie w takich granicach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Co więcej ze zdania drugiego art. 183 par. 1 p.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Tym samym, stosując wnioskowanie a contrario, należy przyjąć, że nie jest dopuszczalne uzupełnianie skargi kasacyjnej o nowe podstawy, których nie podniesiono w tej skardze.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest przesłanek do dokonania oceny czy w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył art. 106 par. 3 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 15 ustawy o VAT, a także par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Te zarzuty nie stanowiły podstaw kasacyjnych. Skarżący postawił je dopiero w piśmie procesowym złożonym na rozprawie przez jego pełnomocnika. Wymienienie w piśmie procesowym jako naruszonych nowych przepisów, nie powołanych wcześniej w skardze kasacyjnej, nie może być uznane za nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, nawet jeśli jest związane z naruszeniami prawa opisanymi w skardze kasacyjnej, lecz za przytoczenie dodatkowych podstaw kasacyjnych, co w świetle art. 183 par. 1 zd. drugie p.p.s.a. jest niedopuszczalne.
Co do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy przyjąć, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw.
W zarzutach o charakterze procesowym opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., z wyjątkami dotyczącymi art. 11 i art. 111 tej ustawy, skarżący w trzech pierwszych punktach skargi kasacyjnej oraz w punkcie siódmym i ósmym tej skargi powołał jedynie przepisy Ordynacji podatkowej odpowiednio - art. 122 i 124 w zw. z art. 188 i 191; art. 120 w zw. z art. 180; art. 120 i 122; art. 120 i 122; art. 122. Uzasadniając te zarzuty krytycznie ocenił sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Nawet odnosząc się krytycznie do uchybień popełnionych w tym zakresie przez Sąd, tak jak w punkcie ósmym skargi kasacyjnej, w którym zarzucił, że w zaskarżonym wyroku brak było ustosunkowania się do jego wniosku dowodowego, nie powołał przepisów procesowych naruszonych przez Sąd w kwalifikowany sposób tj. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby ponowne dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 par. 1 stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu Sądu Administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna, wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na którą powołał się skarżący, dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Brak powołania w skardze kasacyjnej właściwych podstaw kasacyjnych, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala na ocenę czy kontrola stosowania przepisów proceduralnych przez organy podatkowe, dokonana przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji została przeprowadzona prawidłowo. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej również nie pozwala na odniesienie się do zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku jeśli zostały one podane tylko w sposób opisowy, bez powiązania z konkretnymi artykułami p.p.s.a., tak jak uczynił to skarżący zarzucając Sądowi, że w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się w jakikolwiek sposób do jego wniosku dowodowego.
Oczywiście bezzasadne jest stanowisko upatrujące w przypadku zarzutu postawionego w punkcie 7 jego słuszności w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 /OTK 2004 nr 4 poz. 33/. W orzeczeniu tym stwierdzono niekonstytucyjność par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy stosowały do ustalonego stanu faktycznego par. 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., którego wyrok ten nie dotyczył. Co więcej przed wydaniem powołanego wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie prezentował odmienne stanowisko w kwestii przepisów rozporządzeń Ministra Finansów, uzależniających prawo nabywcy do odliczenia od posiadania przez sprzedawcę kopii faktury /zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 i z dnia 11 grudnia 2001 r. SK 16/00/. W powołanym w skardze kasacyjnej orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko zawarte w poprzednich orzeczeniach, natomiast niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. upatrywał w zmianach ustawy i nowych relacjach pomiędzy materią uregulowaną aktem ustawodawczym i wykonawczym. Ponadto w pkt 3 tego wyroku Trybunał stwierdził, że niezgodność z Konstytucją art. 32a ustawy o VAT i par. 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.
Chybiony jest także zarzut proceduralny dotyczący naruszenia art. 11 p.p.s.a. Zarzut ten w skardze kasacyjnej nie został uzasadniony, ponadto skarżący nie wykazał konkretnie czy uchybienie to, nawet gdyby przyjąć, że do niego doszło, mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący powołał się bowiem jedynie na oświadczenie W. L., które załączył do skargi kasacyjnej, a nie na ustalenia wynikające z prawomocnego wyroku skazującego. Dopiero w piśmie procesowym złożonym na rozprawie podniósł, że uzasadnienie wyroku w sprawie karnej nie było jednoznaczne. W wyroku tym, zdaniem skarżącego, stwierdzono bezspornie, że świadek składał fałszywe zeznania, jednakże nie określono jednoznacznie, które z tych zeznań były fałszywe. Z oświadczenia W. L. wynikało zaś, że fałszywe były te zeznania, które zostały wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym. Nawet gdyby przyjąć, że treść orzeczenia wydanego w sprawie karnej nie była jednoznaczna nie można byłoby sądowi administracyjnemu zarzucić naruszenia art. 11 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skarżący zaś przyznaje, że ustalenia te nie były jednoznaczne, natomiast ich doprecyzowania upatruje w treści oświadczenia świadka skazanego przez sąd karany za składanie fałszywych zeznań. Z art. 11 p.p.s.a. nie wynika natomiast, żeby Sąd administracyjny był związany takim oświadczeniem. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odnosi się zresztą do tej kwestii, która nie była podnoszona w skardze. Natomiast wykazuje dlaczego w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, mimo sprzecznych zeznań W. L. składanych w zależności od rodzaju i strony postępowania, ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do prowadzenia bezrachunkowej sprzedaży w firmie podatnika były prawidłowe, a ich ocena zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Podobnie w przypadku zarzutu naruszenia art. 111 p.p.s.a. skarżący nie wykazał istotnego wpływu na wynik sprawy w uchybieniu przez Sąd wymogowi formalnemu, polegającemu na nieodnotowaniu w protokole z rozprawy postanowienia o połączeniu spraw do łącznego rozpoznania na podstawie art. 111 par. 2 p.p.s.a. Należy przy tym zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w tym przepisie, bowiem łącznie rozpoznawane sprawy pozostawały ze sobą w związku. Trudno także podzielić argument o braku czasu na przedstawienie stanowiska skarżącego biorąc pod uwagę czas rozprawy odnotowany w protokole, którego skarżący nie kwestionował. Na marginesie należy zauważyć, że w przypadku spraw rozstrzyganych przez Sąd Administracyjny decydujące znaczenie w kontroli legalności zaskarżonego aktu ma treść akt sprawy, sąd pierwszej instancji nie jest bowiem związany granicami skargi /zob. art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a./.
Z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych wobec zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że przyjęty w nim stan faktyczny zawarty w istniejącej sprawie jest prawidłowy i wiąże Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na art. 183 par. 1 p.p.s.a., przy dokonywaniu oceny czy zarzut naruszenia prawa materialnego w tym orzeczeniu jest zasadny. W związku z tym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny za zgodne z prawem i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym uznał twierdzenie organów podatkowych, że podatnik nie wykorzystywał w działalności gospodarczej wydzierżawionej wiaty i, że wydatki na dzierżawę nie były powiązane z jego przychodem. Przy takim ustaleniu stanu faktycznego, którego jak wykazano wyżej, skarżącemu nie udało się skutecznie zakwestionować, brak jest podstaw do zarzucenia Sądowi, że naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pomijając nawet okoliczność, którą słusznie sygnalizuje w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik, w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a., postawił ten zarzut nieprecyzyjnie. Nie wykazał bowiem, z którą z wskazanych w tym przepisie przesłanek /błędną wykładnią czy niewłaściwym zastosowaniem/ wiąże nieprawidłowe działanie Sądu. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie wskazał wprawdzie, że zarzuca Sądowi błędną wykładnię tego przepisu. Jednakże przedstawiona argumentacja koncentrowała się nie na wadliwiej interpretacji tej normy prawnej, lecz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu przez Sąd tego stanu za podstawę do oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił, na podstawie art. 207 par. 2 p.p.s.a. od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego mając na uwadze, że stwierdzona w toku postępowania o przyznanie prawa pomocy trudna sytuacja finansowa i osobista skarżącego stanowi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie.