Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "P.-F." Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 stycznia 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za okres od 1 do 1- maja 2003 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż z niebudzących wątpliwości i niespornych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 9 maja 2003 r. w salonie gier w I. przy ul. S. 20 odbyto gry na trzech automatach co znajduje odbicie w zapisach pamięci automatów, brak jest natomiast odpowiadających powyższym grom wpłat do kasy salonu.
Istota zaistniałego między stronami sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w deklaracji na podatek od gier składanej za I dekadę maja 2003 r. należało wykazać jako podstawę opodatkowania kwotę 25.889 zł czy 1.889 zł, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia czy w świetle unormowania zawartego w art. 42 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach /t.j. Dz.U. 1998 nr 102 poz. 650 ze zm./ - obecnie o grach i zakładach wzajemnych do podstawy opodatkowania podatkiem od gier winna być wliczona kwota zakredytowana w pamięci automatu a nie wpłacona fizycznie do kasy salonu.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, z gramatycznego brzmienia art. 42 pkt 6 cyt. ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w grach na automatach - kwota stanowiąca różnicę miedzy kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy salonu i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier.
Konstrukcja art. 42 pkt 6 wskazuje, iż w przypadku gier na automatach możemy mieć do czynienia z przypadkiem gdy gracz płaci pieniądze za co otrzymuje żetony do gry /w tej sytuacji do podstawy opodatkowania dolicza się "kwotę uzyskaną z wymiany żetonów"/, gracz wpłaca pieniądze do kasy salonu i na taką samą wartość zostaje zakredytowana pamięć automatu /w tej sytuacji do podstawy opodatkowania wlicza się "kwotę wpłaconą i zakredytowaną w pamięci automatu"/, gracz wpłaca sam pieniądze bezpośrednio do automatu /w tej sytuacji do podstawy opodatkowania wlicza się "kwotę wpłaconą do automatu"/.
Ustawodawca określając sposób obliczenia podstawy opodatkowania uwzględnił specyfikę gier różnych automatów wynikającą z zasad funkcjonowania tych automatów i zasad prowadzenia na nich gier /podział na tzw. automaty wrzutowe i kredytowe/. Dla celów podatkowych istotne znaczenie ma więc ustalenie, w którym momencie gracz dokonuje wpłaty uprawniającej go do gry na automacie.
W aktach sprawy znajduje się pozew o zapłatę złożony przez skarżącą przeciwko pracownikowi odpowiedzialnemu za powstałą stratę, w którym spółka opisuje zasady funkcjonowania automatów, na których spowodowane zostały braki - są to automaty kredytowane przez pracownika. Przy pomocy kluczyka uruchamia się automat na taką ilość punktów jaką opłaca gracz. Otrzymane pieniądze pracownik zanosi do kasy i podaje numer maszyny, na której gra gracz. Niema możliwości, aby a automatach tego typu bez udziału pracownika klubu można było samoistnie dokonać wpłat i wypłat. Powyższe zasady funkcjonowania automatów znajdują odzwierciedlenie w regulaminie gier w automatach losowych zatwierdzonym przez Ministra Finansów w dniu 1 czerwca 2000 r. dla spółki "P.-F.". Zgodnie z par. 4 pkt 1 regulaminu "w przypadku automatów kredytowanych, klient wpłaca kwotę, którą obsługa bonuje na liczniku automatu". Gra na automacie może się zatem odbyć dopiero do spełnieniu obu warunków dokonania wpłaty i zakredytowaniu tej wpłaty w pamięci automatu.
W ocenie Sądu przez "kwotę wpłaconą do kasy", o której mowa w art. 42 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach /t.j. Dz.U. 1998 nr 102 poz. 650 ze zm./ - obecnie o grach i zakładach wzajemnych należy rozumieć kwotę wpłaconą w jakiejkolwiek formie pracownikowi salonu jak również skredytowanie przez pracownika salonu osoby biorącej udział w grze na automacie.
Odmienna interpretacja oparta jedynie na literalnym brzmieniu art. 42 pkt 6 cyt. ustawy prowadziłaby do sytuacji patologicznej, w której nieuczciwy pracownik salonu prowadziłby własne "przedsiębiorstwo" inkasując gotówkę nie wpłacając jej do kasy salonu bądź też kredytując graczy, bez powstania obowiązku podatkowego w zakresie przeprowadzonych gier po stronie prowadzącego salon.
Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem rozpoznania podstawa opodatkowania w wysokości 25.889 zł ustalona została w sposób zgodny z art. 42 pkt 6 cyt. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, uiszczony przez skarżącą podatek w wysokości 11.650 zł był podatkiem należnym. W konsekwencji Sąd mając na uwadze treść art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku uznał, iż organy podatkowe zgodnie z prawem odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za okres od 1 do 10 maja 2003 r.
W skardze kasacyjnej Spółka "F." zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 42 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Twierdzi, że przepis ten stanowi, iż dla rodzaju gier, których dotyczy przedmiotowa sprawa, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi różnica pomiędzy kwotą wpłaconą do kasy salonu i zakredytowaną w pamięci automatu, a kwotą wypłaconych wygranych, a nie kwotą wpłaconą pracownikowi salonu, jak również skredytowanie przez pracownika salonu osoby biorącej udział w grze na automacie, a kwotą wypłaconych wygranych.
Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem prawnym o ograniczonym zakresie podmiotowym, przedmiotowym i czasowym.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w jej granicach, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.
Autor skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę kasacji uchybienie prawa materialnego. Nie podnosząc zarzutu naruszenia prawa procesowego zgodził się z ustaleniami organu podatkowego przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Ustalenia te należy zatem uznać za niewadliwe. Wiążą one Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej.
Rozważenia nad postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem, skierowanym przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji rozpocząć trzeba od generalnego stwierdzenia, że podatek od gier jest podatkiem obrotowym obciążającym usługi polegające na prowadzeniu gier losowych i zakładów wzajemnych. Usługi te zostały wyodrębnione z ogólnego podatku obrotowego /nie podlegają podatkowi od towarów i usług/ i poddane obciążeniom podatkowym o charakterze specjalnego podatku obrotowego. Opodatkowane są tu określone rodzaje czynności, obciążone według stawek podatkowych zróżnicowanych w zależności od rodzaju czynności.
Po tych wstępnych uwagach, stanowiących punkt wyjścia do dalszych rozważań, należy stwierdzić, że przedmiot podatku stanowi prowadzenie gier losowych i zakładów wzajemnych. Stosownie do art. 42 pkt 6 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w grach na automatach - kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłacona do kasy salonu i zakredytowana w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestnika gier.
Stosownie do par. 4 Regulaminu gier w automatach losowych, zatwierdzonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych - w przypadku automatów kredytowych, klient wpłaca kwotę, którą bonuje na liczniku automatu. Oznacza to jednoznacznie, że w przypadku automatów kredytowanych podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwota wpłaconą obsłudze automatu /pracownikowi podmiotu urządzającemu gry i prowadzącemu działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych/ i zakredytowaną w pamięci automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier.
Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje fakt, że pracownik skarżącej Spółki obsługujący automat do gry część wpłaconych przez uczestników gier pieniędzy sprzeniewierzył. Powyższa kwestia w żaden sposób nie wpływa na obowiązek podatkowy Spółki ani też na wysokość podatku obu gier.
Podatnikiem tego podatku są podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Natomiast relacje "pracodawca - pracownik" są sprawą wewnętrzną Spółki i pozostają poza sferą zainteresowania organów podatkowych przy obliczaniu podatku od gier.
Bez wątpienia właściwa jest wykładnia art. 42 pkt 6 cyt. ustawy, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, iż "przez kwotę wpłaconą do kasy" należy rozumieć także kwotę wpłaconą obsłudze automatu jak również skredytowaną przez obsługę automatu /pracownika skarżącej Spółki/.
Wobec tego, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.