Wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2419/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 16 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Piotra P.

Od orzeczenia

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 237/04

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Piotra P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Piotra P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 /tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2004 r., I SA/Bd 237/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Piotra P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 marca 2004 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r.

Uzasadniając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że organy obu instancji dołożyły należytej staranności w wyjaśnianiu stanu faktycznego. Wskazano, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uzupełniono materiał dowodowy zgodnie z ustaleniami Sądu Administracyjnego. Powołując się na treść art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także na par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podano, że w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ww. ustawy, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Wskazano, że faktury na zakup lokali, wystawione przez Spółdzielnię Inwalidów "R." z dnia 23 kwietnia 1999 r.,, oraz z dnia 4 maja 1999 r., należało uznać za dokumenty, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. W związku z tym skarżący nie mógł dokonać obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 1999 r. podatku należnego o wynikający z umów podatek naliczony.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Piotra P., zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przy jego wydaniu prawa materialnego, "poprzez przyjęcie za podstawę zaskarżonego wyroku par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, który to przepis został wydany nie tylko bez niezbędnego upoważnienia ustawowego, ale jest dotknięty wadą, polegającą na tym, że reguluje on kwestie zastrzeżone wyłącznie dla ustawy, co stanowi naruszenie art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./". Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na treść par. 54 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano, że nastąpiło bez podstawy ustawowej pozbawienie podatnika praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy został on zapłacony przez drugą stronę umowy. Podniesiono, że takie pogorszenie sytuacji kontrahenta może być jedynie wprowadzane w drodze ustawy, a nie przepisu wykonawczego. Na poparcie tego stanowiska powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03, dotyczący konstytucyjności par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16 maja 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, akcentując wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: /pkt 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, /pkt 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Nawiązując do przedstawionej regulacji prawnej, zauważyć należy, że strona skarżąca sformułowała podstawę kasacyjną w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez przyjęcie za podstawę zaskarżonego wyroku par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, który to przepis, zdaniem skarżącego, został wydany nie tylko bez niezbędnego upoważnienia ustawowego, ale był dotknięty wadą, polegającą na tym, że regulował on kwestie zastrzeżone wyłącznie dla ustawy, co stanowiło naruszenie art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy zauważyć, że tak sformułowana podstawa skargi kasacyjnej jest nieprawidłowa, ponieważ nie konkretyzuje, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy wymienione w niej przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię czy przez niewłaściwe zastosowanie. Art. 174 pkt 1 ww. ustawy wyraźnie wskazuje, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwóch różnych formach - bądź przez błędną wykładnię, co polega na mylnym rozumieniu normy prawnej, bądź przez błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumpcji", tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/00 - nie publ., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 - nie publ./. Ponadto zarzut z art. 174 pkt 1 ww. ustawy może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykazane powyżej wadliwości skargi kasacyjnej, odnoszące się podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie pozwalają na kontrolę zaskarżonego wyroku w zaskarżonym zakresie.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na mocy art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy.