Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 maja 2004 r. w sprawie I SA/Łd 950/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Magdaleny M. i Wojciecha P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 maja 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wypłacenia odsetek od dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, co następuje:
(...) Urząd Skarbowy Ł.-G., decyzją z dnia 25 czerwca 1999 r., przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.252 zł, wynikającego z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999 r., złożonego przez spółkę cywilną "E." Wojciech P. i Magdalena M., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego oraz ewentualnego postępowania podatkowego /w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli/. Od powyższej decyzji strona nie odwołała się.
Decyzją z dnia 26 kwietnia 2000 r. Urząd Skarbowy określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie niższej od zadeklarowanej przez podatnika. W wyniku odwołania Izba Skarbowa w dniu 28 kwietnia 2001 r. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-P. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu urzędowi skarbowemu tj. (...) Urzędowi Skarbowemu Ł.-G. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania wyjaśniającego, (...) Urząd Skarbowy Ł.-G. w decyzji z dnia 17 grudnia 2002 r. uznał za prawidłowe rozliczenie dokonane przez stronę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 5.252 zł.
W świetle wyżej przedstawionych okoliczności Urząd wypłacił podatnikowi należną kwotę tj. 5.252 zł wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z powyższym spółka wniosła o wypłacenie odsetek od dokonanego zwrotu w pełnej wysokości.
(...) Urząd Skarbowy Ł.-G., decyzją z dnia 31 marca 2003 r. odmówił wypłacenia odsetek 100 % stawki odsetek za zwłokę od dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. oraz określił kwotę należnych odsetek od dokonanego za miesiąc kwiecień 1999 r. zwrotu podatku w wysokości 3.304,40 zł.
Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 28 maja 2003 r., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazano, że kwota odsetek od zasadnego zwrotu niedokonanego w ustawowym terminie przez organ pierwszej instancji wyniosła 3.304,40 zł. Odsetki naliczone zostały od dnia 14 czerwca 1999 r. /tj. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika/ do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym /tj. do dnia 17 grudnia 2002 r./.
Podkreślono, że urząd skarbowy w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy podatku postanowił o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu i przedłużeniu tym samym terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie wykazało zasadność zwrotu. A zatem urząd prawidłowo wypłacił podatnikowi - zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jeżeli natomiast w wyznaczonym prawem terminie 25 dni urząd nie zwróciłby podatnikowi wykazanej w deklaracji kwoty i nie postanowiłby o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zasadność zwrotu różnicy podatku - kwota zwrotu podlegałaby oprocentowaniu zgodnie z przepisami o oprocentowaniu nadpłaty podatku tj. w wysokości odpowiadającej 100 % stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, czego domaga się strona. W niniejszej sprawie zaś było jednak prowadzone postępowanie wyjaśniające. Nie ma zatem zastosowania przepis art. 21 ust. 7 ustawy.
Powyższą decyzję zaskarżyła skargą do Sądu spółka cywilna "E." Wojciech P. i Magdalena M. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącego Urząd Skarbowy Ł.-G. w nieuzasadniony sposób odwlekał wydanie decyzji w sprawie. Postępowanie trwało 4 lata. Przewlekłość postępowania była tendencyjna i nieuzasadniona, gdyż podatnik nie poddał się sugestiom wręczenia korzyści majątkowych osobie kontrolującej. Nie było racjonalnych przesłanek do prowadzenia tak przewlekłej kontroli, gdyż Urząd nie podjął żadnych czynności sprawdzających /kontrola krzyżowa, itp./.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając skargę za niezasadną podał, iż spór w sprawie zachodzi w zakresie prawidłowości zastosowania przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy podatnik składa deklarację VAT-7, w której wykazał do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, Urząd Skarbowy, zgodnie z art. 21 ust. 6 in principio omawianej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1995 r. do dnia 26 marca 2002 r./, ma 25 dni na dokonanie zwrotu. Jest to czas przyznany organom podatkowym na weryfikację samoobliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Przed upływem tego terminu, liczonego od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, urząd skarbowy musi zwrócić różnicę w podatku na rachunek bankowy, bądź też przedłużyć ten termin w trybie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Aktualnie w judykaturze ukształtował się jednolity pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia /zob. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 135 oraz z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 5/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 137/. W przypadku, gdyby urząd skarbowy nie dokonał żadnej z powyższych czynności, to zgodnie z art. 21 ust. 7 różnicę podatku niezwróconą w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych.
W niniejszej sprawie bezspornym jest, że organ podatkowy wydał w przepisanym terminie, wynikającym z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, decyzję o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania kontrolnego oraz ewentualnego postępowania podatkowego. Wprawdzie jak wyżej wskazano, organ podatkowy powinien w tym przedmiocie wydać postanowienie a nie decyzję, jednakże to uchybienie nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, ani nie naruszyło praw podatnika.
Dalszy tok postępowania urzędu skarbowego uzależniony jest od wyników owego postępowania wyjaśniającego. W razie niezakwestionowania przez urząd skarbowy zgłoszonej do zwrotu różnicy podatku następuje jej zwrot na konto bankowe podatnika w myśl art. 21 ust. 6 in fine. Zwrot jest czynnością techniczną nie mającą znamion decyzji.
Natomiast gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże, że faktyczna kwota zwrotu różnicy podatku jest inna niż wykazana w deklaracji, urząd zgodnie z art. 27 ust. 6 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości.
W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego a następnie wszczął postępowanie podatkowe. Oceny nie zmienia fakt, że wszczęte postępowanie podatkowe nie zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wykazano w deklaracji.
Sąd następnie podkreślił, że stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W tym zakresie zaś unormowanie przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jest jednoznaczne. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim /a więc w art. 21 ust. 6 zdanie drugie/, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty /czyli w wysokości o połowę mniejszej niż te wypłacone na podstawie art. 21 ust. 7/.
Odnośnie zarzutu, że postępowanie trwało cztery lata sąd stwierdził, iż przepisy Ordynacji podatkowej przyznają podatnikowi odpowiednie środki prawne służące mu w przypadku bezczynności organu.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku reprezentująca wspólników spółki cywilnej "E." radca prawny zaskarżyła wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na przepisie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uznając stan faktyczny za bezsporny wniosła o:
- zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez orzeczenie zwrotu odsetek od niedokonanego w ustawowym terminie zwrotu podatku VAT, według stawek odsetek za zwłokę określonych w art. 56 Ordynacji podatkowej od dnia następnego po upływie terminu zwrotu do dnia dokonania zwrotu nadwyżki włącznie tj. dodatkowo kwoty 3.304,40 zł,
- orzeczenie o kosztach według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że z akt sprawy wynika, iż deklaracja VAT-7 za miesiąc kwiecień 1999 r. została złożona 21 maja 1999 r. Wprawdzie Urząd Skarbowy w Ł. wydał w dniu 25 czerwca 1999 r. decyzję o przedłużeniu zwrotu podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jednak decyzja ta została wydana po upływie 25-dniowego przewidzianego w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, termin dla zwrotu tego podatku, który to termin upłynął 16 czerwca 1999 r. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 24.05.2001 r. w sprawie III SA 3179/00: "Wydanie orzeczenia o przedłużeniu terminu, który już wyekspirował, nie może skutkować po stronie organu uprawnienia do zastosowania przepisu art. 21 ust. 6 zdanie trzecie, w którym przewidziano zwrot należnej nadwyżki z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty /art. 57 par. 1 i 2 w zw. z art. 48 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej/, czyli w wysokości 50 % odsetek za zwłokę wyliczonych według stawki określonej w art. 56 tej ustawy. W takim przypadku ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego różnicę podatku nie zwróconą podatnikowi w 25-dniowym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu jak zaległości podatkowe, stosownie do treści art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że od niezwróconej w terminie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługuje podatnikowi oprocentowanie liczone według stawek za zwłokę określonych w art. 56 Ordynacji podatkowej od następnego dnia po upływie terminu zwrotu do dnia dokonania zwrotu nadwyżki włącznie".
Wydając decyzję o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT po upływie 25-dniowego terminu przewidzianego dla zwrotu, Urząd Skarbowy Ł.-G. naruszył przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjna można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto stosownie do art. 176 cytowanej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wymagania materialne skargi kasacyjnej w zakresie wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany są niezbędne do wyznaczenia granic, w ramach których podlega ona rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 ustawy/. W przedmiotowej sprawie zakres żądania został zredagowany bez oparcia w przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny nie ma uprawnień do "orzeczenia zwrotu odsetek" w kwocie 3.304,40 zł. W wypadku zaistnienia przesłanki z art. 188 ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.
W przedmiotowej skardze kasacyjnej nie zarzucono sądowi administracyjnemu naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/. W uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż "w niniejszej sprawie bezspornym jest, że organ podatkowy wydał w przepisanym terminie, wynikającym z art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, decyzję o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania kontrolnego oraz ewentualnego postępowania podatkowego". Skoro więc skarga kasacyjna nie zarzuca sądowi uchybień procesowych w tym art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to nie może być rozważany zarzut naruszenia prawa materialnego w sytuacji istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między ustaleniami dokonanymi przez sąd a zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego. Nadto - jak wskazano wyżej - Naczelny Sąd Administracyjny może wydać wyrok reformatoryjny w oparciu o art. 188 cytowanej ustawy jedynie w oparciu o stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Stan ten różni się zaś od stanu faktycznego podanego w skardze kasacyjnej.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1, 205 par. 1 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.